关键审计事项披露影响因素研究——国内相关文献综述

孙欣洁

进入21世纪以来，审计报告质量改革已刻不容缓。为与国际大势相趋同，财政部于2016年发布了新审计准则，其中最值得关注的一点是，在审计报告中增加了关键审计事项，要求审计师在审计业务中，依据自身经验和职业判断选取本期财报中最为重要的事项，为预期使用者描述出个性化信息，以此加强审计师与预期使用者沟通，提升审计报告信息质量和审计业务流程透明化。此次新准则发布，可以说是一次革命性事件，极大地改善了旧审计报告模式单一、信息有限等问题。

一、市场层面

（一）宏观政策环境

随着国际经济环境的变化，审计报告内容逐渐复杂化。IAASB为了提升审计报告的沟通价值，对原审计报告准则进行了修改，其中最大的“亮点”在于增加关键审计事项。在此之前，美、英等国早已开展了对审计报告改革的研究，英国FRC在2013年最先开始实施审计报告改革，在2016年吸收了IAASB的相关内容后，明确了对关键审计事项定义界定；美国PCAOB早在征集不同利益相关者意见之后，就针对审计师沟通的关键审计事项作出了调整(尹蘅，2018)，并给出新准则的报告范本，在IAASB制定的新准则出台后，对其部分内容进行了修订。我国在IAASB新规定之后，通过借鉴新的审计报告准则，CICPA经过两年的研究，结合我国国情于2016年12月发布了新的审计报告准则，其中最为重要的内容就是增加了关键审计事项，并对此做出一系列规定。

（二）微观资本市场环境

1.投资者对关键审计事项的市场反应。关键审计事项的披露内容，对投资者来说极为重要。投资者通过关键审计事项的描述，清楚地了解到是否适合投资、是否可获得高额回报以及企业是否得以长久发展。在以A+H股的企业作为研究对象的前提下，发现新准则实施后，内地企业审计报告的信息质量得以提升，审计业务流程更加透明化，内地资本市场给予了积极回馈。而相较于内地市场，香港资本市场比内地市场成熟，即香港市场投资者相较于内地资本市场投资者似乎更为理性(张子健和李小林，2019)。有学者采用实证研究方法检验了A股市场对关键审计事项披露的市场反应，得出关键审计事项的出现，使审计报告有增量信息的效果，同时A股市场也给予了积极反应，审计报告信息质量得以提升(王艳艳等，2018)。进一步研究发现，投资者对于关键审计事项披露中含有结论性的评价更为关注，其吸引力度远远高于“可以接受的”和“没有发现存在重大问题”的表述(张继勋等，2019)。由此可以看出，投资者自身偏好对关键审计事项的披露效果产生影响。

2.会计师事务所对关键审计事项的市场反应。会计师事务所的知名度以及投资者对于会计师事务所的信任度，也会对关键审计事项产生一定影响。根据现有研究发现，会计师事务所自身会影响关键审计事项的披露效果，不论是内地还是香港投资者，都更为信赖国际四大事务所出具的关键审计事项，对国际四大事务所出具的审计报告的反应更为激烈(张子健和李小林，2019)。另外，会计师事务所做出的审计报告会对审计意见造成影响，监管机构须加强对事务所监督，对关键审计事项的真实、有效进行必要的检查，防止出现舞弊等不利于投资者的情况。相较于非国际四大事务所，其对于审计师个人要求及专业能力要求更高，对于事务所声誉影响更为注重，因此在独立性的要求也就越高(王艳艳等，2018)。投资者普遍认为，国际四大事务所出具的审计报告更具可靠性，对关键审计事项被投资者接纳的程度明显上升。

（三）审计师个人行为及特征

新审计准则对关键审计事项的具体内容没有作出明确规定，审计师须依靠自身的职业判断。因此审计师个人行为及特征，对关键审计事项产生了重要的影响。其可以从两方面分析：一是当审计师为会计师事务所合伙人时，其出具的审计报告的质量得到提高(刘明辉和王扬，2012)；二是审计师个人的态度、专业水准及职业经验对于其识别风险和会计估值等方面判断能力产生影响(吴伟荣等，2017)。合伙人通常需要承担其事务所的风险，则其会选择更为谨慎的态度来执行业务，反之，会作出激进的审计决策，将事项定为关键审计事项的可能性就越大(钟诗颖和郑石桥，2020)。审计师在面对被审计单位业务时，如关系良好则管理层与审计师沟通的意愿更强，管理层会采取积极的方式与审计师沟通(张继勋等，2016)。与此同时，审计师获得充分、适当的审计证据，进而降低审计风险。不仅双方的审计意愿影响审计质量，审计师个人因素也与关键审计事项的披露息息相关。研究发现，女性审计师在关键审计事项披露方面更容易披露，这与其自身的严谨性有关(阚京华和曹淑颖，2018)，还有从审计师个人的学历作为切入点，发现审计师学历程度越高，学习能力越强，对于风险的识别与判断越精准。在预期使用者对审计报告内容的独特性、有用性更为期待时，则对审计师的职业经验就备受重视，职业经验的丰富对涉及重大错报风险领域的判断至关重要(阚京华和曹淑颖，2018)。

二、公司层面

（一）财务管理行为

关键审计事项披露的核心理论是信号传递理论，其目的主要在于向预期使用者传递有价值的信号，帮助其了解深层次的企业状况并作出合理的决策。被审计单位在选择投资方向时，高效率的投资是企业快速发展的关键之一，然而很多企业中存在大量的非效率投资情况，严重损害了股东权益，阻碍了公司发展(周兰和桂许健，2020)。管理层为了自身利益，选择不恰当的投资行为，审计师想要获取适当的审计证据难上加难，因此，审计师必须持怀疑的态度去执行业务。盈余管理是管理层常采取的方式，以此取得高额薪酬等，由于被审计单位与审计师之间存在一定的信息不对称，企业盈余管理的程度越大，越会影响经营成果的表达(李晓月等，2020)，故需要审计师严格地筛查被审计单位盈余管理情况。投、融资是企业发展中必不可少的一个环节，有学者发现，企业披露的信息质量和数量与投、融资成本成反向关系，主要是由于信息不对称导致投资者难以了解企业发展现状，使资本成本提高。因此，通过增加关键审计事项的披露，可以降低投资者所面临的风险，企业的资本成本也会得以降低(汪炜和蒋高峰，2004)。

（二）监督治理行为

一个企业的发展往往离不开内外部监督，有效的监督在一定程度上可以抑制企业信息不对称。很多上市企业为了吸收更多的投资，通过粉饰财务报表来隐瞒投资者，加剧了日后企业被曝光的风险，审计师被起诉的风险也随之增加。因此，审计师须保持职业怀疑的态度执行业务，通过增加关键审计事项的披露内容来降低自身的审计责任(刘颖斐和张小虎，2019)。同时，监管部门对审计师的要求和惩罚力度愈发严格，要求审计师需要增强自身的责任意识(钱爱民等，2018)，以减少其惩罚频率。企业的发展不仅外部监督需要重视，内部监督也不容小觑，内部监督越有效，对管理层起到制约作用的程度就越大，从而保证企业财务风险降低，审计质量得以提升(施屹舟和范黎波，2017)。此外，关键审计事项是审计师与治理层进行有效沟通之后才得以确定，治理层须充分发挥其监督作用，有效制约管理层的不当行为(郭葆春和郭蓉，2019)。

三、研究评述

综观现有文献，多数学者认为，关键审计事项披露提供了更多的有效信息，提升了审计报告信息质量，能为预期使用者提供帮助。由于企业发展受外部资本市场和内部自身的影响，不同学者从多角度对上市公司披露关键审计事项的影响效应进行探究。相关研究表明，良好的政策、经济环境以及审计师个人对关键审计事项披露的影响极为深远；另外，企业的自身原因也是影响关键审计事项披露的重要因素，这些研究结论为关键审计事项有效发挥作用提供了一个较为全面的范围，为预期使用者对审计报告的信心打了一剂“强心针”。