全民所有制企业公司制改制账务调整会计处理

周巧兰

公司制是现代企业制度的有效组织形式，是完善公司法人治理结构、提高企业经营管理水平的必要条件。根据中共中央、国务院关于深化国有企业改革有关部署和要求，到2020年，要基本完成国有企业公司制改革。按照这一要求，各全民所有制企业都加紧了公司制改制步伐。笔者重点研究整理了全民所有制企业在改制过程中账务调整的相关问题，并对如何进行会计处理进行探讨。

一、企业改制账务调整的几个阶段及相应会计处理

改制企业的账务调整主要在以下四个阶段进行。

第一阶段：改制企业对各类资产进行全面清查阶段的会计处理。

财政部发布的《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》（财企〔2002〕313 号） 和（财企〔2005〕12号） 文件规定，改建企业应当对各类资产进行全面清查登记，对各类资产以及债权债务进行全面核对查实，编制改建日的资产负债表及财产清册。资产清查的结果由国有资本持有单位委托中介机构进行审计。资产清查的结果连同审计报告按照财政部有关企业资产损失管理的规定确认处理。

本阶段，对清理出的各项资产盘盈、盘亏、毁损、报废以及亏损挂账、产成品清查损失，报经主管机关审批后依次冲减未分配利润、盈余公积、资本公积，不足部分冲销资本金。企业应作如下会计调整分录：

借：未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本

贷：各项损失的资产类或负债类科目

第二阶段：资产评估增减值的会计处理。

企业按照评估报告每一项目的实际增减值情况逐项调整账面价值。另外，由于该部分涉及到企业所得税的调整问题，即资产评估增值部分所计提的折旧不得在所得税税前抵扣，作该部分会计处理时，应首先考虑对企业所得税的影响。

《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号）规定，全民所有制企业改制为国有独资公司或者国有全资子公司，属于（财税〔2009〕59号）文件第四条规定的“企业发生其他法律形式简单改变”的，可依照以下规定进行企业所得税处理：改制中资产评估增值不计入应纳税所得额；资产的计税基础按其原有计税基础确定；资产增值部分的折旧或者摊销不得在税前扣除。因资产评估而引起相关资产价值的增减变化，在实际账务处理时可以有两种方法。

第一种方法：企业按评估价值计提折旧，增值部分的折旧按递延税款处理。

1.将评估价值入账时：

借：相关资产评估增值额

贷：资本公积、递延税款（评估增值额×所得税税率）

2.计提折旧、使用或摊销，结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税会计处理为：

借：递延税款

贷：应交税金—应交所得税

第二种方法：企业按评估价值计提折旧，增值部分的折旧在纳税申报时做纳税调整。

1.将评估价值入账时：

借：相关资产评估增值额

贷：资本公积

2.纳税时，调整每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不超过10年。

第三阶段：改制评估基准日至改制完成日利润增减值的会计处理。

改制完成后，首先，改制企业应编制改制基准日到改制完成日期间的利润表和改制完成日的资产负债表，确定该期间的损益情况和改制完成日的资产状况。其次，与原国有资本持有单位共同确认该期间的损益情况，必要时可聘请会计师事务所对该期间的损益情况进行审计。最后，新公司应与原国有资本持有单位协商该期间的损益情况处理问题。

按照（财企〔2002〕313号）文件第八条规定，自评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上缴国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份；对原企业经营亏损而减少的净资产，由国有资本持有单位补足，或者由公司制企业用以后年度国有股份应分得的股利补足。具体账务处理如下：

1.改制期间有利润，且上缴原国有资本持有单位，则作如下分录：

借：未分配利润

贷：应付利润

2.改制期间有利润，且作为新公司国家独享资本公积管理，则作如下分录：

借：未分配利润

贷：资本公积—国家独享资本公积

3.改制期间有亏损，且原国有资本持有单位以现金补足，则作如下分录：

借：现金、银行存款、其他应收款等

贷：未分配利润

4.改制期间有亏损，且原国有资本持有单位以实物补足，则作如下分录：

借：固定资产（上级主管部门应承担的亏损）

贷：未分配利润

5.改制期间有亏损，且原国有资本持有单位用以后年度国有股份应分得的股利补足。

双方签订协议时：

借：其他应收款

贷：未分配利润

以后年度分配股利时：

借：未分配利润

贷：应付利润

以国有股份应分得的股利补足时：

借：应付利润

贷：其他应收款

第四阶段：股东实际新投入实物资产或货币资金阶段。

原企业的净资产折股后，还有其他股东以货币资金或实物方式投入时，应以验资报告和资产评估报告为依据，对其他股东新投入的注册资本金作如下账务处理：

其他股东投入贷币资金时：

借：现金或银行存款（投入货币资金）

/相关资产评估价值（投入实物资产）

贷：实收资本

二、企业改制完成后调账建账处理

企业改制完成后，财务部门需根据评估结果建立财务账，具体有两种方法。

第一种方法：沿用旧账，在旧账基础上进行账务调整。

第一步：将资产清查阶段需调整的项目进行调整。

第二步：将资产评估增减值进行调整。

第三步：将改制基准日至改制完成日的利润增减值进行调整。

第四步：将股东新投入的资产入账。

此种方法工作量较小，但需要账务处理者具有较强的会计处理实际经验，且账务处理者的思路要清晰，适合于大中型企业改制后做账务处理。

第二种方法：结束旧账，另立新账。

第一步：以评估报告为基础，建立新账的明细账。将评估明细表所列示资产项目及负债项目的具体内容按评估值一一在明细账记录。评估报告列示的净资产，若全部折股的则计入实收资本，若未全部折股，则将未折股部分作相应的会计处理（如资本公积、其他应付款等）。

第二步：以验资报告为基础，将其他股东的投入正确地进行账务处理。

第三步：改制评估基准日至改制完成日因利润增减变化而导致各科目金额变化的处理。根据编制的改制基准日至改制完成日的损益表和资产负债表，确定该期间各科目借贷双方的累计数，将其以一笔记入明细账，在“摘要”栏里可写成改制期间金额的变化数，其累计数或余额应与编制的改制完成日的损益表和资产负债表上的相关数据一致，若不一致，应查明原因。

第四步：将资产评估增减值做相应的会计处理。

此种方法工作量较大，但步骤清晰，适合于小型企业做账务处理。

三、企业改制账务调整会计处理注意事项

1.企业改制会计处理依据是会计师事务所出具的原企业清产核资审计报告和新公司成立时的验资报告，以及资产评估机构出具的资产评估报告和有关部门的备案表。报告自评估基准日起一年内有效。

2.改制基准日是资产评估基准日，改制完成日是企业领取新的企业法人营业执照上所确定的企业设立登记日。

3.资产评估结果是国有资本持有单位出资折股的依据，也是企业用于核定单项资产或负债价值的依据。

4.改制后，要注意实收资本账面价值应与验资报告和营业执照所确定的注册资本一致，资产评估增减值应与评估报告所列示的评估增减值一致。

5.改制后企业还应根据上级主管部门批准的改制方案相关要求做相应的财务或其他事项处理。如：改制后的公司承继原企业的全部债权债务，原企业职工劳动合同的延续等。

6.改制后的企业应执行《企业会计制度》。主要参考文献

[1]财政部关于印发《企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定》的通知（财企〔2002〕313号）.

[2]国务院办公厅《关于印发中央企业公司制改制工作实施方案的通知》（国办发〔2017〕69号）.

[3]国家税务总局《关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2017年第34号）.