政府审计与社会审计协同现状——基于对国有企业审计公告视角

王童馨

（南京审计大学 江苏南京 211815）

引言

审计协同治理是推进国家治理现代化的有效途径之一。如果把国家治理看做一个大系统，审计属于国家治理子系统中的监督控制系统（刘家义，2012），包括政府审计、社会审计和内部审计三个部分。2015年12月由国务院办公室发布的《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》对新时期完善审计制度、提升审计能力、更好地发挥审计在党和国家在监督体系中的作用进行了总体概述，即“审计体制改革的基本原则之一是统筹推进，重要任务是为了审计全覆盖统筹审计资源”。反映在同年的配套文件《关于实行审计全覆盖的实施意见》的“适应审计全覆盖的要求，加大审计资源统筹整合力度”，要求有效利用社会审计的力量、更好地发挥内部审计的作用，有必要时可以购买社会审计服务。这两项文件均对审计协同治理提出了要求。

党的十八届三中全会对审计全覆盖提出了新要求，强调国家治理体系现代化建设需要整体、系统、协同推进。“全覆盖”不是每一个审计客体都要审计机关参与审计，而是使所有纳入审计范围的审计客体都有可能被审计到。但是在实际审计工作中，审计资源不足以涵盖整个审计客体，需要审计机关提高监督效率来保证审计质量。作为起到维护社会主义市场稳定作用的国有企业，国有资产规模在扩大，经济业务呈现复杂性、多样性，中共中央以及国务院的《关于深化国有企业改革的指导意见》提出要对企业国有资本建立经常性、常态化的审计制度，明确国有企业深化改革需要国家审计监督的全覆盖，说明强化审计对经济监督的需求更加迫切，不能单单依靠审计机构内部的“自我改革”来提升审计监督效率，这种传统的应对模式已不能满足经济社会发展的要求。综上所述，改革审计管理体制以完善审计制度、有效推进“审计全覆盖”是新时期维护国家经济社会健康安全运行的重要任务。

国家审计作为党和国家监督系统的组成部分，以其专业性和相对独立性在国家治理体系中发挥着重要作用，而对国有资产的监督和管理作为国有企业发挥经济效益、社会效益的重要保障，对国有企业的社会审计结果的核查体现了国家审计对社会审计的利用与监督，在强调国家审计对社会审计工作指导、监督的基础上，要充分利用社会审计资源，增强监督合力，发挥审计协同治理效能。本文的贡献在于，在对国家审计与社会审计协同治理的新要求下，结合协同理论，从社会审计与国家审计的一个结合面对国有企业的财务成果审计报告入手，分析二者的协同过程与现状，提出相关建议。

文献综述

协同理论是由德国物理学家哈肯提出的，该理论作为系统论的分支理论，相比较系统论更加强调通过子系统的相互作用促进整个系统实现“有序状态”，其主要内容包括协同效应、伺服原理和自组织原理。协同效应是指组成系统的各个要素之间会相互关联、相互作用，各个部分相互配合得好，系统整体性功能就好；伺服原理认为事物的发展变化受到序变量的控制，外界环境变化时，序参量从零开始增长，标志着系统从无序到有序的过程。当到达临界点时，序参量增长到最大，这时系统呈现一种宏观有序的有组织的结构；自组织是指在没有外部指令的条件下，各个子系统能按照某种规则自动形成一定的结构。大约在20世纪70-80年代，协同理论在西方国家被广泛应用于社会公共管理体制改革方面，近几年，该理论在我国也逐渐成为指导提升国家治理能力现代化的主要手段。徐嫣和宋世明（2016）结合中国实际情况，认为协同治理要发挥政府统筹作用，形成多元主体的良性互动，实现最优化的公共服务。根据协同原理，国家治理体系是一个宏观层面大系统，有决策、执行和监督三个子系统构成（刘家义，2012），审计监督是构成国家治理链条的某一个环节，当系统内外部环境发生变化时，会通过自我选择与协同提高审计效率，达到改善审计质量的有序状态，实现“1+1>2”的整体效应。关于国家审计与社会审计的协同过程，最早在2006年，审计署颁布了《审计署聘请外部人员参与审计工作管理办法》，随后根据一系列推进审计全覆盖、加强对社会审计力量运用的文件的发布，如2013年国发办颁布《关于政府向社会力量购买服务的指导意见》、2019年颁布《政府购买服务管理办法》等。在此背景下，各个省市的审计机关也相继推出购买社会审计服务的办法，如2017年的甘肃省审计机关购买社会审计服务管理办法（试行）、2019年北京市审计局政府购买服务指导性目录对审计服务、审计咨询服务作出规定等。这些政策文件显示了审计机关在对社会审计资源的运用，目的是改善审计机关专业性不足、审计力量不够的现状。由此可见，政府审计与社会审计的协同更多体现在政府审计对社会审计的指导与规范，即提高政府审计质量，减少审计风险。

对于政府审计与社会审计协同的原因研究，一般把资源整合、专业互补、审计线索等作为协同的前提。许汉友（2004）认为国家审计与社会审计协调的实质是减少二者分割与资源浪费；车嘉丽（2008）提出二者资源的协调与共享可节约整个审计成本，从而促进审计工作效率提高，社会审计的优势是专业化与行业自律，有成熟的职业道德规范体系有效防范独立性不足的问题，国家审计最重要特征是权威性，二者协同治理，使得审计的独立性与权威性得到了结合；审计研究编辑部（2016）认为国家审计对国有企业监督覆盖面更广，要建立国家审计与会计师事务所的信息沟通机制，实现部门联动与信息共享；高强（2019）基于协同决策理论框架，从审计购买服务制度出发，分析国家审计与社会审计协同作用于在审计全流程的过程与结果，提出协同有利于保障监管效果，整合审计资源。

关于二者协同治理的优势，一方面反映为国有企业经营效率效果、内部治理状况、信息披露力度、企业创新、市场反应等国有企业价值的提高（胡志颖、余丽，2019；李晓慧、蒋亚含，2019；靳思昌，2020；吴秋生、郭檬楠，2018），另一方面反映为审计监控能力、国家治理能力的提高（饶翠华，2012；张杰，2017；审计研究编辑部，2016；高强，2019）。还有一些学者通过构建理论框架，探索二者协同治理如何在我国得到运用。王会金（2013）认为审计协同的关键在于更好地服务国家治理，政府、公民与社会机构在协同过程中有不同的参与方式；郝素利和李梦琪（2019）构建国家审计机关于国有企业之间的博弈模型，分析了二者策略选择的动机与路径，提出国家审计对中央企业盈余管理动机监督的建议。

政府审计与社会审计协同表现——基于公开的审计公告视角

（一）审计数量情况

根据《中华人民共和国审计法》规定，对国有企业、国有资本占控股地位或者主导地位的企业审计监督属于审计机关的职责范围，同时审计机关要对纳入审计范围的、经社会审计机构出具审计报告的监督对象进行核查。国有企业经营状况反映国营资本运行效率效果，资产负债损益情况同时受到社会审计和国家审计监督，结合审计署官网上的相关公告，审计署在最早在2004年公布了对中国工商银行2002年度的资产负债损益情况的审计，以及2005年第4号审计署16家会计师事务所审计业务质量检查结果。政府审计与社会审计的最初衔接点是审计机关对社会审计出具针对的报告进行核查，随后的几年，发布的公告总数较少，审计署陆续有对农业银行、招商银行、交通银行等商业银行，人民保险公司、出口信用公司等保险机构的审计结果披露，但是与国有企业有关的是针对节能减排情况的调查。可以看出，审计机关对国企、金融机构审计监督核查较少，并且主要是针对国有银行，突出对国有企业强调重大政策执行与落实的监督，未形成常态化监督。

2016年，为推进审计全覆盖，审计署制定了《“十三五”国家审计工作发展规划》，结合审计工作实际，规定对国有和国有资本占控股或主导地位的企业5年内至少审计1次，对国有及国有资本占控股或主导地位的金融机构5年内至少审计1次。从公告发布情况来看，从2010年起，审计署开始用统一的审计公告形式向社会逐个公开本年抽查的国有企业的审计情况。由于2019-2020年均没有国有企业审计情况的相关公告，根据手工整理，截至2018年12月底，审计署共发布公告343份，本文对2010-2018年国家审计国有企业（包括非金融中央企业和金融机构）的情况作出统计，一共是296份公告，结果如表1、图1、表2所示。

表1 审计署对国有企业的审计情况统计表

表2 社会审计参加国家审计情况表

图1 审计公告趋势图

从图1可以看出，在2016年之前审计署针对国有企业的审计公告发布数曲线波动总体平稳，2011年核查力度较大，之后没有明显上升或下降趋势，基本维持在每年核查10家国有企业左右。在2016年对中央企业、金融机构作出监督规划之后，2017-2018年针对国有企业的审计核查明显增多，审计资源在针对国有企业审计方面有所倾斜，说明社会审计与国家审计的协同面在扩大。从占比情况来看，根据国资委公布的中央企业名录，截至2020年6月现有中央企业数量有128家（含中央金融企业23家），由于中央企业规模较大，近年来较少发生合并、分立现象，数目相对稳定，假设中央企业数在130家左右，2016年之前对国有资本审核覆盖率在八分之一左右，2018年上升至三分之一，说明在一系列社会审计与国家审计协同的制度文件的推动作用下，对企业审计覆盖程度在提高。但是从覆盖范围来看，对经营国有资本的企业审计数量非常有限，基本上每年不超过15户，尽管每年纳入范围的企业都是各个行业领域最重要的，但由于数据的不可获得，本文无法分析出纳入审计的资产在企业资产总额的占比情况，主要原因可能是审计人员数量有限，而且审计周期较长，导致对国有企业的审计范围有限。

结合表2的审计署公布的每年的部门决算支出中社会审计参与国家审计的情况，整体来看审计业务经费整体呈现逐年递增，购买审计服务以及外聘专家经费无明显波动趋势，导致其所占比重从2011年的16.26%下降至2018年的5.55%，而且这些支出主要用于抽调地方审计机关人员和在外部聘请注册会计师、工程技术等外部专业人士协助完成投资、农业、金融、企业和国际贷援款等审计项目，并不仅仅用于购买社会审计服务，社会审计力量参与空间有限，可能限于国家审计业务非公开的需要。

综上所述，政府审计资源覆盖的国有企业数量相对较少，对社会审计主要是核查督导。国家审计和社会审计在资源共享、人员协调方面还有合作空间。

（二）审计内容情况

根据审计署官网公告，对金融机构的审计核查最早是对中国工商银行2002年度资产负债损益情况结果公告，其主要涵盖基本情况、审计查出的主要问题、审计处理情况及建议、审计查出问题的整改情况。虽然对金融企业审计的公告名称“资产负债损益审计结果”一致沿用至今，但是每年公告内容有所不同，随着国家方针政策重点的不同，列示内容也不一样。比如在2015年之前主要关注是银行业经营管理和财务收支的违规现象，2015年之后，单独列示风险管理与内部控制，增加领导干部廉洁从业情况，对国有四大银行的审计频率也相对较高。对非金融国有企业的核查名称是“某公司某年度财务收支审计结果”，2010年有基本情况、审计评价意见、审计发现的主要问题及整改情况（主要是会计处理核算不规范、经营管理不善），2018年包括基本情况、审计发现问题（财务管理与会计核算、经营管理、落实中央八项规定及廉洁从业规定方面）、审计处理及整改情况，通过对查出问题的整理，发现这些企业的问题都具有相似处，而且“屡查屡犯”，虽然每年都存在这些问题，但是从每年的公告内容也可以看出，审计处理与整改情况逐步成为审计结果公告的重点，2013年度的非金融国有企业审计结果公告只有“审计处理及整改情况”，以往年度是在发现问题部分说明处理情况，未单独列示。在金融机构结果公告也属于新增部分，但是对后续整改落实情况都规定由被审计单位自行公告，缺乏强制力。

值得关注的是，根据《审计法》规定，国有企业的审计结果报告由会计师事务所完成，审计机关对国有企业进行抽查，从会计师事务所的业务质量来看，以2018年的审计署公布的审计结果公告为例，抽查的38家国有企业中，参与审计的会计师事务所分布在中注协公布的《2019年度综合评价前100家会计师事务所信息》中的前20位，中国林业集团有限公司与中国保利集团有限公司被事务所出具了带强调事项段的无保留意见审计报告，中国中丝集团有限公司（于2019年与中国保利集团实施重组）被出具了保留意见的审计报告，剩下的国有企业会计师事务所出具的都是标准的无保留意见审计报告。依照《中国注册会计师准则》，“无保留意见审计报告”是一种肯定评价，意味着被审计企业的报表编制符合相关规定、能够在重大方面反映企业的财务状况与经营活动，注册会计师恰当运用重要性原则确定企业不存在重大错报。审计机关由于人员时间有限，实际工作中很难对会计师事务所的审计工作进行细致核查，更多是对社会审计结果评价与利用，在审计署官网披露情况来看，审计署对社会审计工作的业务质量检查情况记录只有一份公告（2005年4号审计公告），在2018年的审计署部门负责人答记者问上，根据企业审计司主要负责人披露，未来对国有企业的审计重点放在企业对中央重大决策的执行情况、内控制度是否健全、国有资本安全与是否恰当使用等等，对查出问题会下达审计决定书，违法违纪问题移送相关部门处理，强制力保证整改落实，目的是促进国有企业企业制度完善与国有资本的保值增值。总地来说，社会审计国家审计比社会审计更具权威、审计范围更加广泛，由于更具强制力会使得国有企业对于查出问题的整改动力更强，监督效果更好，但是由于审计资源有限也要依靠社会审计力量、发挥社会审计的专业性与独立性优势，这也是国家审计与社会审计在实际工作中协同的必要性。

国家审计与社会审计协同治理模式的实施——以国有企业为例

根据2021年由中央审计委员会、审计署发布的《“十四五”审计工作发展规划》，对下一步针对国有企业的审计工作作出了部署：总体上以深化国有资产监管体制为目标，不仅提出加强对国有及国有资本占控股或主导地位的国有企业的审计，也强调了对国有资本监管部门的审计。关于对审计内容的规划，最基本的是国有企业资产负债损益审计，在核实财务成果的真实性、合法性、效益性的基础上，重点关注重大投资项目、资产处置以及风险防控等情况；在国有企业改革方面，强调内部治理结构的健全，完善现代企业制度；与“十三五”工作规划不同的是，对国有企业审计重点由原来的“管企业”向“管资本”转变，审计覆盖面向国有监管部门扩大，反映国有资产监管部门的履职情况，目的是促进部门职能转变与服务效率的提高，更好地维护国有资产保值增值；为适应新时期、新变化，在境外国有资产审计方面，提出在贯彻落实国家“一带一路”倡议的背景下，提升境外企业国际化经营能力与抵御化解风险的能力，实现企业更规范、更有能力地“走出去”，更好地服务国家发展大局。

在这样的背景下，协同治理应该贯穿在整个审计过程，以便更好地整合审计资源，发挥各自优势，利用社会审计资产负债损益审计的专业优势、凭借国家审计的震慑力保证审计全过程的顺利进行，提高审计质量，这能对社会审计机构形成一定的评价机制，从而促进社会审计良性发展。

下面以对国有企业审计为例，对二者协同的审计过程提出建议：

第一，在审计准备阶段，主要是进行审计委托活动与审前调查，审计机关根据年度审计工作计划安排，根据被审计单位特点与审计需要，了解社会审计机构的质量、规模并对其进行风险评估，选择适合审计目标的社会审计机构。对此要向事务所明确审计重点与审计类型，审计机关作为委托方，会计师事务所是受托方，财务报告审计是最基本的审计业务，事务所也有相对丰富的资源与经验，所有审计活动在此基础上展开，所以这部分业务可以基本交由社会审计。以便审计机关聚焦重大投资项目、资产交易实质等方面，其余业务可划分为内部控制审计、经济责任审计、绩效审计等大类，与社会审计各自根据优势划分责任，比如经济责任审计需要审计机关权威性发挥主要指导作用，社会审计提供人员、技术等资源的辅助作用。

第二，在审计实施阶段，审计机关主要是对社会审计工作进行事中、事后检查，评价事务所的业务质量与完成情况，作为支付审计费用的依据之一，对事务所的执业质量评价形成常态化监督，可以采用实地参与审计活动，检查事务所审计工作底稿分析合理性。对此首先要及时掌握审计资源在社会审计与国家审计之间的分配与使用情况信息，做好审计人员调配工作，提高审计工作效率；其次，要建立有关评价指标形成对社会审计的业务质量评价机制等方式；最后，结合审计目标，检查审计进度是否偏离审计需要。

第三，在审计结果公告阶段，审计机关将结合前期检查将社会审计结果予以公告，说明该审计业务由哪个事务所完成。涉及整改事项的，由事务所定期跟踪被审计单位整改落实并将结果报告给审计机关以及相关部门，整改不到位的由审计机关强制力督促完成。同时审计机关也要将整改落实的情况纳入对事务所的评价机制，为审计机关对社会审计服务的循环购买起到参考作用。对此，要建立相对完善的社会审计质量控制机制，促进事务所的良性流动，发挥对社会审计的带头作用。