新金融工具准则下钢铁企业票据贴现的账务处理及影响

翟乃静

（首钢京唐钢铁联合有限责任公司，河北 唐山 063200）

一、钢铁企业票据管理的现状

钢铁企业的主要原料是铁矿石，而我国百分之八十以上的铁矿石依赖于进口。2020年以来，受国际市场低迷的影响，我国的市场经济率先在国际市场上复苏起来，加之主力的生产商供应不足，进口矿价格达到了近十年以来的最高值，而且一路飙升。2020年全年普氏铁矿石价格指数均值为108美元/吨，2021年自1月份以来铁矿石普指在160到180美元/吨区间宽幅震荡，5月份铁矿石普指竟达到了月均205美元/吨。那么进口矿价格的上涨也导致了进口煤及废钢价格的上涨，这同样会导致钢铁企业的成本提升非常快，同时也提升了资金的成本。

钢铁企业现金缺口日益凸显，企业对现金的需求越来越大，但融资成本高和难度大的问题逐渐体现出来，企业筹集现金的压力明显增加。钢铁企业几乎百分之七十到八十的资金来源于收取承兑汇票，这也导致资金运营的效率低下。钢铁企业由于工程项目投资大，从外部融资贷款多的特点使得自身的资产负债率很高，加之应收票据的周转速度比现金的周转速度慢，使得自身的资产负债率进一步提高，那么必然会导致从银行贷款等外部融资越来越困难的恶性循环。我国的钢铁企业对外收款时现金占比较少，绝大部分为应收票据，以及应收款项流转较慢等问题极大影响了企业的长期经营，提升票据管理效率是目前钢铁企业的重要任务之一。面对上述问题，很多钢铁企业则会在合理提高资金配置、有效减少资金占用的基础上，适时的进行票据贴现业务。

二、票据贴现业务的相关规定

（一）金融工具准则的相关规定

2017年国家财政部颁布了最新金融工具与计量准则和金融资产转移准则，两个准则的出台为票据贴现业务做出了重要贡献，并且对会计具有很大的参考价值。

金融工具与计量准则将金融资产划分为三大类，判断是哪类金融资产时，要按照业务管理模式和合同现金流量的特征去判定，具体包括：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产三类。如果某类金融资产的所有权已经转移或者对收取此类金融资产的合同现金流量的权利已经终止，那么则需要终止确认此类金融资产。

金融资产转移准则也同样指出终止确认一项金融资产时，要先判断该类金融资产几乎所有的风险和报酬已经转移出去，那么才认为该类金融资产可以进行终止确认。

承兑汇票的贴现业务在最新的企业会计准则的基本准则及其应用指南中并没有给出一个准确、详细的解析，所以在会计做账方面会出现不统一的现象，这对于会计信息的披露、财务数据的列报及可比性方面影响较大。

（二）票据法的相关规定

《票据法》明确了票据链条上主体的责任，票据在背书转让或贴现后相关的报酬和风险并未完全转移，当汇票到期被拒绝付款时或有其他法定原因存在时，持票人可以对背书人、出票人以及汇票的其他债务人行使追索权，即在此情况下链条上的人还要继续承担责任。

三、票据的业务管理模式及其账务处理

（一）票据的业务模式与列报

1．持有至到期业务模式下的票据的确认与列报

如果企业持有票据的目的是收取合同现金流量即收取本金和利息，那么会将相关票据持有至到期日，由金融机构或非银行金融机构进行承兑，从而最终获得相关现金。此种业务模式下，企业应该将票据分类为以摊余成本计量的金融资产，在资产负债表上放在“应收票据”项目下。

2．现金流量管理业务模式下的票据的确认与列报

如果企业存放承兑汇票的目的包括收取持有该类票据的利息又可能会卖出该类金融资产，即当企业在对供应商付款时优先将票据背书转让给供应商；在企业缺乏现金且该供应商又要求必须支付现金时，则需将票据进行贴现，以满足企业的生产经营需要。如果这两种情况在企业都是必须的且不可或缺时，则将此业务管理模式判定为现金流量管理的业务模式，那么当处于该业务模式的情况下，企业应当将该承兑汇票判定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在资产负债表上放在“应收款项融资”项目下。

3．出售金融资产管理业务模式下的票据的确认与列报

如果企业存放承兑汇票的目的就是想要以后卖出该金融资产，即需要将所有的承兑汇票全部贴现或者背书给下一手，而且没有将承兑汇票一直存放至到期才对付货币资金的情况，则需要将该类资产判定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，在资产负债表上放在“交易性金融资产”项目下。因这种认定必须要有充分的证据，且已经指定为模式后不得撤销，故此种情况在钢铁企业较为少见，本文暂不就此进行阐述。

（二）票据的分类及其贴现业务的账务处理

我们通常所说的票据指的是商业汇票，企业再选择商业汇票的业务管理模式时，应当先将商业汇票分拆为不同的组合后，再进行业务模式测试才是合适的。按其承兑人的不同将商业汇票分划分为商业承兑汇票和银行承兑汇票，那么企业可以根据其信用和风险的等级将其简化分类为两个组合即组合1：信用等级较高的银行承兑的汇票和组合2：信用等级较低的银行承兑的汇票和由非银行金融机构或企业承兑的商业承兑汇票。作为钢铁企业来说，依照新金融工具准则及票据法的规定的原则，我们可以就这两种承兑汇票分别简化其会计处理如下：

1．信用等级较高的银行承兑汇票的账务处理

对于银行承兑汇票中的承兑银行属于信用等级较高的，那么与该商业汇票相关的风险主要是利率风险，即拒绝或延迟付款的风险较低，信用风险较低，可以认为企业并不能将所有的商业汇票全部进行贴现或背书，所以企业持有该类商业汇票的业务管理模式既包含收取合同现金流量又包含出售该类金融资产。通常情况下，由于该利率风险已经随着该银行承兑汇票的背书或者贴现而转移，相关票据可以在贴现、背书时予以终止确认。我们可以将其贴现费用计入投资收益，具体账务处理如下：

借：银行存款

投资收益

贷：应收款项融资

2．信用等级较低的承兑汇票的账务处理

对于银行承兑汇票中存在承兑行的信用等级比较低的情况，即承兑的银行是由非银行金融机构或者大型集团的财务公司，那么该类承兑汇票的财务风险主要为信用风险，说明此类承兑行不予支付或者拖延支付的风险较大，可以认为企业持有该类商业汇票的业务管理模式仅包含收取合同现金流量。

票据追索权，是指持有承兑汇票的持票人去金融机构或者非银行金融机构进行兑付时，存在不予支付或者其他客观的原因时，就要向他的上一手背书人要求其更换一个信用等级高的可以兑现的承兑汇票或者直接偿还该公司持有的票面价值的权利。那么持有承兑汇票的当事人在行使票据追索权时，可以是承兑汇票上记载的背书人和收款人，也可以是保证人替其偿付该票面金额。那么针对这类商业汇票在背书、贴现等情况进行资产转移后，但是与之相关的所有权的主要风险并没有转移，也就是很有可能出现该类资产的信用风险低而造成银行或企业等拒付的情况，因此相应企业在背书或者贴现该类商业汇票时不应终止确认。那么针对此贴现费用在利润表中列示在“财务费用”项目中，具体账务处理如下：

借：银行存款

财务费用

贷：应收票据

四、票据贴现业务对信息披露的影响

（一）票据贴现业务对资产负债表的影响

每月末企业应当梳理未到期的贴现明细，该贴现在取得银行存款的同时确认一项金融负债，即月末调增资产的同时调增短期借款。

借：应收票据/应收款项融资

贷：短期借款

该票据贴现业务会导致流动资产和流动负债的同时增加，导致短期偿债能力和长期偿债能力有所降低，如流动比率、速动比率、资产负债率等财务指标的比例升高，从而导致低估资产对负债的保障程度及企业偿还流动负债的能力。同时会导致产权比率升高，即负债总额占所有者权益总额的比例升高，导致企业所有者权益对债权人权益的保障程度的判断不够准确。

（二）票据贴现业务对利润表的影响

财务费用和投资收益的入账将直接影响利润表的本年利润和净利润，即跟财务费用和利润总额及净利润有关的财务指标，如净利率、营业利润率、总资产报酬率、净资产收益率、利息保障倍数等。财务费用和投资收益的升高会导致净利润降低，也就是会使得利息保障倍数降低，也能直接影响企业正常的生产经营状况和经营成果及发展趋势，影响到未来的合作业务，甚至可能对双方产生不利的后果。

（三）票据贴现业务对现金流量表的影响

对于信用等级较高的银行承兑汇票在票据贴现时可以终止确认，那么贴现取得的现金应当作为经营活动产生的现金流入列示在现金流量表中，影响经营活动现金流量的增加；对于银行承兑汇票中存在承兑行的信用等级比较低的情况，即承兑人持有承兑的银行是由非银行金融机构或者大型集团的财务公司开具的票据时，对于此承兑汇票的贴现不能够将其进行终止确认，对于此类业务贴现时收取的货币资金应当在现金流量表中列示为筹资活动产生的现金流入，从而增加筹资活动产生的现金流量净额；可以将增加的短期借款列示在现金流量表中的“取得借款收到的现金”，将增加的财务费用列示在现金流量表中的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”中。

五、结语

对于钢铁企业而言，票据在流动资产中占比大，是企业重要的流动资产，而钢铁企业在现金短缺时，常常采用票据贴现的方式满足其日常生产管理需要，那么票据贴现的账务处理会对钢铁企业的产生一定的影响。然而新金融工具准则的出台，需要按照金融资产的分类开展判断合同现金流量和业务管理模式的类别，才能对承兑汇票的这类非权益工具的金融资产判断类别并进行会计核算。但金融工具准则的测试方法较为复杂，本文基于新金融工具准则及票据法的规定，就钢铁企业的特点和日常的管理方式，按票据的信用等级将票据进行简化账务处理，并从三张报表的角度提出对信息披露的影响，因此运用较为恰当、合理的账务处理方式是十分重要的。