虚开增值税专用发票罪的司法认定及防范建议

郭媛媛

（天津文诺律师事务所，天津 300000）

一、虚开增值税专用发票罪概述

（一）虚开增值税专用发票罪的入罪

我国《刑法》第二百零五条规定了虚开增值税专用发票罪。该罪第一次出现于1994年由最高法、最高检颁布的《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》中，目的是对当时税制改革后出现的各种相关犯罪行为进行制裁。在当时，虚开增值税专用发票等行为被按照投机倒把罪论处。[1]1995年，全国人大常委会以单行刑法的方式，设立了虚开增值税专用发票罪，从而为该罪的规制正式提供了立法依据。随后，在1997年，虚开增值税专用发票罪被正式修订到《刑法》中，成为《刑法》第二百零五条内容。该罪从出现到入刑只经过了短短三年的时间，目的是紧急应对、制裁税制改革以后日益增多的对应犯罪行为。这种应急性入罪的模式，也使得该罪在日后司法实践的运用上，存在许多问题。

（二）虚开增值税专用发票罪的结构

第一，该罪行为人可以为自然人，也可以为单位。单位犯本罪的，直接负责人和其他责任人将被处刑，单位则被判处罚金。该罪的主观构成要件为故意。

第二，从《刑法》第二百零五条对该罪的规定看，该罪是非常典型的行为犯。它所针对的犯罪行为，即“虚开”行为。但是，由于第二百零五条同样规定了情节严重情形，也有学者指出，该罪是单行为犯和复行为犯的结合。[2]当然，学界对该罪到底为行为犯还是目的犯，实际上长期存在争议，而司法实践中主要将其视为一种行为犯。

第三，该罪中的“虚开”又具体包含了四种情形：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。不过总体来说，其实分为两类，即为自己虚开和为他人虚开。

第四，该罪违反的是双重法益，即税收征管秩序法益和国家税收法益。在经过了具体危险的判定，即认定相关行为确实违反了双重法益以后，需要根据行为本身的程度、情节来考察该行为是否构成了入罪标准。

二、虚开增值税专用发票罪司法适用难点分析

在司法实践中，虚开增值税专用发票罪的案件数量逐年增长，其手段、行为和危害后果呈现出隐蔽、复杂和智能化的特点。但是其相关入罪、出罪标准却没有得到统一。司法适用难点主要体现为如下几个方面：

（一）主观故意是否需有骗取税款的目的

一般认为，本罪的构成需要有“虚开”增值税专用发票的故意，在这一点上并不存在争议。存在争议点主要为“虚开”增值税专用发票是否为了骗取税款。在司法实践中确实存在有“虚开”增值税专用发票的故意，但是目的并非为了骗取税款，而是为了别的目的，比如卖方为了满足买方对增值税专用发票的不同需求。[3]此种情况下，和该罪最初设置的为打击骗取国家税款的虚开行为的立法初衷就不一致了，而此时是否对虚开行为不入罪，司法实践中存在不同理解。

（二）“虚开”行为是否需有“真实交易”

司法实践中，如果没有发生真实交易而开具了增值税专用发票，这一行为同样被认定为虚开行为。但是就“真实交易”的判定上，司法实践中的标准尚未统一。一般而言，对其判断采取税务机关所制定的“三流一致”标准。但是这一标准是否可以直接被适用到本罪的认定上，也需要进一步研究。特别是当下许多交易形式发生了很大变化，“三流一致”的认定标准不断被突破，“先买后卖”的情况逐渐变得更加普遍。[4]如此，在刑法中如何认定“真实交易”的存在，就更加扑朔迷离。特别是刑法入罪标准以是否有“真实交易”为认定核心，从内容本身看也系对《刑法》第二百零五条规定中本罪认定的一种简化，并不够全面。

（三）本罪与他罪、违法行为的区分

从司法实践的具体情形来看，对本罪和他罪、违法行为之间的区分，特别是本罪与买卖增值税专用发票行为、虚假经营行为的区分，在司法实践中尚且不是很清晰，有必要进一步辨析。

三、虚开增值税专用发票罪司法适用建议

（一）主观故意的明确

该罪在主观上应当在有虚开增值税专用发票的故意之外，尚且有骗取国家税款的故意。换言之，虚开增值税专用发票的故意只是表象，其背后的实质目的，是为了骗取国家税款。虽然《刑法》第二百零五条没有对这一点明确说明，但是从虚开增值税专用发票和其他两类骗取税款行为放在同一条看，三个行为的目的都是为了骗取国家税款。而从该罪的入罪历史角度分析，最初制裁该行为的目的也正是为了制裁骗取国家税款的行为。因此，运用法律解释以后，可知该罪的主观故意实质上为骗取国家税款，且其为实质主观目的。

从实际操作看，司法实践中认定主观故意的时候，需要结合完整的案件事实，通过行为和结果来进行逆推，从而认定行为人主观上的目的是骗取国家税款，而并非发挥增值税专用发票的其他功能之目的。如果不能最终认定行为人主观上存在骗取国家税款的故意，则该罪也就无法成立。

（二）虚开行为的正确认定

如上所述，以真实交易的不存在来判定虚开行为的成立，实际上是司法实践中为了简化认定、提高认定效率的一种做法，但是它和虚开行为的认定之间存在不一致的地方，使得虚开行为难以认定，同时出现了一定偏差。在司法实践中，不应当以“三流一致”等民事认定标准来认定虚开行为，而是要从形式与实质两方面具体认定，特别是重视从实质上认定虚开行为的存在。

司法实践中要通过税收相关的法律规定和实际案情中存在的税收民事法律关系情况，来判断是否实质存在交易行为，同时交易行为是否确实产生了增值，有需要缴纳增值税的情况。只有存在这一前提情况，才能够判定当事人可能会有虚开增值税专用发票来骗取税款的意图。否则，如果并不存在增值情形，也不存在增值税缴纳义务的情况，形式上再符合虚开行为的情形，实质中也并不存在该罪构成的前提。因此，认定是否存在真实交易特别是真实交易中是否有要缴纳增值税的义务，才是核心所在。对此，需要从实质和形式两部分具体认定。

（三）本罪与他罪、违法行为区分的核心要素

以上两个方面分析清楚以后，也意味着本罪和他罪、违法行为之间的区分可以通过几个核心要素的把握来实现。第一，从主观要件的认定上，本罪的主观故意指向骗取国家税款，任何有虚开行为的表象，但缺乏主观故意的实质的，如果构成犯罪行为，也不是虚开增值税专用发票罪。第二，从客观事实的判定上，本罪的客观行为是虚开增值税专用发票，且成立这一虚开行为的情形是在行为人处于真实交易中并负有缴纳增值税义务的情况。其他的骗税行为、非法抵扣行为、涉及税款的非法交易和非法经营行为，都不构成本罪。

四、虚开增值税专用发票犯罪的防范建议

首先，加强行政监管和治理，将该罪消弭在行政违法阶段。虚开增值税专用发票犯罪入罪之前，往往已经有各种前兆和现象表明了行为人违反税法的行政法律规定。虚开增值税专用发票行为构成刑法上的本罪，有较为严格的主观和客观方面的认定，在其尚未达到这一入罪标准的时候，应当通过行政执法及时对相关行政违法行为惩处、制止，从而阻止此类行为进一步加深程度，转变为犯罪。

其次，加强税务管理，完善增值税制度。根据增值税原理，在发票合理扣税的相关规定之外，将所有交易行为纳入增值税体系中，确保增值税缴纳相关链条的连续和完整，建立内在制约机制，从而提高税收相关管理质量的同时，进一步减少相关漏洞和风险。尽快就增值税发票领域完善电子底账系统，加强相关信息管理，并对管理责任划分明确，严格落实。

最后，加强相关宣传，提高相关主体的认识。一些犯罪主体由于缺乏相关法律常识，存在侥幸心理。特别是其中一些从犯，可能没有认识到这一行为的严重性，甚至触及犯罪。对此，需要在社会中加强相关普法宣传，从而减少因为不清楚、不认识和存在侥幸心理下发生的犯罪。

五、结语

虚开增值税专用发票罪在司法认定中存在一些困难和不清晰的地方，在实践中，也体现出越来越多的隐蔽性、智能性和复杂性的特点。对此，需要行政法和刑法的双重治理，才能更好地预防该犯罪。与此同时，司法实践中也要加强对司法裁判思路的统一。