中小企业营业收入审计的主要风险、常见问题及对策分析

时晓晖 吴雷（副教授）时晓虹（高级会计师）

（沈阳城市学院 辽宁沈阳 110112）

一、引言

伴随着市场竞争的不断加剧，中小企业生存与发展的压力越来越大。部分中小企业为了迎合投资者和债权人对靓丽业绩的需要，对财务报表进行粉饰，通过虚增收入或者提前确认收入虚增利润。也有部分中小企业为了避税，通过隐瞒收入或者滞后确认收入瞒报利润。上述舞弊行为严重违反了会计准则和会计制度的规定，增加了营业收入审计风险，加大了注册会计师审计失败的可能性。基于此，我国审计准则明确要求，注册会计师在审计营业收入时，要基于营业收入确认存在舞弊的假定，评价哪些收入类型、收入交易或认定存在舞弊风险。当然，假定营业收入确认存在舞弊风险，并不意味着审计准则要求注册会计师假定营业收入的所有认定都存在舞弊风险，注册会计师需要结合对被审计单位及其环境的具体了解，考虑收入确认舞弊可能如何发生。被审计单位管理层实施舞弊的动机和压力不同，舞弊风险所涉及的具体认定也不同，注册会计师需要进行具体分析。因此，在中小企业财务报表审计中，营业收入审计无疑是注册会计师审计的重中之重。然而，在审计中小企业营业收入时，部分注册会计师为了应付检查，机械地照搬审计准则要求实施的审计程序，而不是针对被审计单位的具体情况设计有针对性的审计程序，还有部分注册会计师为了节约审计时间、减少审计成本，实施的审计程序不到位，甚至流于形式，导致没有查出营业收入的重大错报，发表了不恰当的审计意见，最终引发审计失败。

笔者在梳理现有文献的基础上，深入会计师事务所进行调研，探究中小企业营业收入审计中存在的主要问题，在剖析原因的基础上，提出有针对性的对策建议，以期降低注册会计师审计风险，减少审计失败。

二、中小企业营业收入审计的主要风险

中小企业营业收入审计的主要风险来源于中小企业营业收入的重大错报风险。营业收入重大错报风险按照不同的分类标准可分为不同的类别，比如按照行为人是否有意可分为舞弊风险和非舞弊风险，舞弊风险是指被审计单位通过虚增、隐瞒、提前确认、滞后确认等方式有意进行收入造假的风险，非舞弊风险是指被审计单位无意的错误或失误导致的收入错报风险。另外，营业收入重大错报风险按照营业收入的认定不同，可分为以下六个类别：

1.营业收入发生认定风险。该类风险是指企业多计营业收入的风险，也就是企业在账上记录的营业收入没有发生，是一种高估收入的风险。对于没有完成预定业绩指标的中小企业来说，为了虚增利润，该类风险可能较高，对此，注册会计师要高度关注这种虚增收入的舞弊风险。由于该类风险是一种特别风险，需要实施专门的审计程序才能应对。

2.营业收入完整性认定风险。该类风险与营业收入发生认定风险恰好相反，是指企业漏记营业收入的风险，也就是企业实际发生了销售但账上没有记录或者少记录收入，属于低估收入的风险。对于想少交税的中小企业而言，该类风险较高，注册会计师对此要给予高度关注，实施专门的审计程序予以应对。

3.营业收入准确性认定风险。该类风险是指企业营业收入金额记录不正确的风险，主要关注营业收入金额。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，如果需要对履约进度做出估计，则该类风险相对较高。

4.营业收入截止认定风险。该类风险是指企业营业收入时间记录不恰当的风险，如企业提前确认收入或滞后确认收入。对于虚增利润或隐瞒利润的中小企业来说，提前确认收入或滞后确认收入的风险相对较高，注册会计师需要重点关注，实施销售的截止测试程序予以应对。

5.营业收入分类认定风险。该类风险是指企业营业收入科目使用不恰当的风险，如企业有可能将销售固定资产取得的收入计入营业收入。对于大多数中小企业而言，该类风险相对较低。

6.营业收入列报认定风险。该类风险是指企业营业收入在财务报表或附注中列示或披露不恰当的风险，如企业在财务报表附注中可能没有披露或者错误披露主营业务收入和其他业务收入。当前，部分中小企业编制的财务报表附注不够恰当，甚至少数中小企业没有编制财务报表附注，注册会计师需要关注该类风险。

三、中小企业营业收入审计存在的常见问题及原因分析

（一）营业收入风险评估程序执行不充分

如前所述，营业收入的重大错报风险相对较高，舞弊风险也较大，要提高审计程序的有效性和针对性，营业收入的重大错报风险评估就显得尤为重要。因此，我国审计准则要求，注册会计师在财务报表审计中，必须实施风险评估程序，并针对重大错报风险评估的结果设计恰当的实质性程序。然而，不少注册会计师为了节约审计时间、降低审计成本，对中小企业营业收入的重大错报风险评估程序执行不充分或流于形式，甚至有部分注册会计师没有对营业收入重大错报风险进行评估，而是直接实施实质性程序，但为了应付检查，在审计工作底稿中虚假记载了风险评估程序，严重违反了审计准则的规定。如果注册会计师对营业收入风险评估程序执行不充分或者流于形式，可能会无法识别出营业收入的重大错报风险，导致实质性程序设计不恰当，无法查找出营业收入的重大错报，以至于发表不恰当的审计意见，引发审计失败。

（二）营业收入舞弊风险应对不得力

营业收入是中小企业财务报表造假的重灾区，不少中小企业通过虚增收入、隐瞒收入、提前确认收入或滞后确认收入来粉饰财务报表，误导财务报表使用者。基于此，我国审计准则要求注册会计师在审计营业收入时，应假定营业收入确认存在舞弊风险。因为舞弊风险属于特别风险，需要注册会计师予以特别考虑，采取专门的审计程序予以应对。然而，部分注册会计师在审计中小企业营业收入时，对收入舞弊风险的考虑还是不够充分，采取的应对措施不得力，可能无法查找出营业收入的舞弊行为，最终导致审计失败。

（三）营业收入完整性认定审计不足

一些中小企业为了少交税，往往会采取隐瞒收入、多计成本费用等手段，导致营业收入完整性认定风险较高。然而，不少注册会计师在审计营业收入时，针对营业收入完整性认定实施的审计程序偏少，收集的审计证据不够充分。究其原因，一方面是由于注册会计师对营业收入的认定较为重视，但对营业收入完整性认定的关注度不足；另一方面是由于营业收入完整性认定相对于发生、截止、准确性、分类等认定，审计难度要大得多。因为中小企业有些销售业务收取的是现金，并且不开具销售发票，企业如果通过私设小金库等方式来隐瞒这些现金销售，注册会计师想要搜集充分适当的审计证据需要实施的审计程序较多，花费的审计时间也较长，审计成本自然也会增加。

（四）营业收入审计工作底稿复核流于形式

对审计工作底稿进行复核，是提高审计质量、降低审计风险的一项重要举措。我国审计准则明确要求，会计师事务所需要建立业务质量控制制度，对审计工作底稿进行复核，并且在没有完成复核之前，不得出具审计报告。审计工作底稿复核包括项目组内部复核和项目质量控制复核，其中，项目组内部复核包括项目组成员复核和项目合伙人复核，项目组成员复核是指由经验多的人员复核经验少的人员，项目合伙人复核主要是对复杂、疑难、重要审计问题进行复核，审计准则要求所有审计工作底稿在项目组内部至少进行一次复核。项目质量控制复核属于项目组外部复核，是指会计师事务所挑选经验丰富的且不参加此项审计业务的注册会计师进行复核，主要对项目组做出的重大判断和得出的审计结论进行复核，是对审计质量进行的再次把关。由于营业收入审计风险相对较高，如果营业收入审计工作底稿复核不到位，可能无法及时发现营业收入审计工作中存在的问题，审计风险很难得到有效控制。然而，部分注册会计师对中小企业营业收入审计工作底稿复核不够重视，复核工作把关不严，流于形式，审计质量难以得到保证。

四、优化中小企业营业收入审计的主要对策

（一）加强对营业收入重大错报风险的评估

营业收入重大错报风险评估是营业收入审计中的重要审计程序，也是识别营业收入舞弊风险的有效程序。一方面，注册会计师应提高对营业收入重大错报风险评估程序的重视程度，不应将营业收入的风险评估程序视为增加审计成本的一种程序。实际上，如果风险评估程序实施到位，就可以识别出营业收入重大错报风险的具体领域，通过设计有针对性的实质性程序，很快就能将营业收入的重大错报查找出来，不仅减少了实施实质性程序的时间和范围，提高了审计效率，降低了审计成本，而且降低了审计风险。另一方面，注册会计师应加强对营业收入重大错报风险的分析，不仅可以计算3—5年企业所有业务的销售毛利率，还可以计算企业主要产品的销售毛利率和每个月的销售毛利率。如果企业的产品结构、售价和成本没有发生重大变化，销售毛利率应该保持稳定，如果销售毛利率有重大变化，需要分析原因，如有异常，需要加以调查，以评估营业收入是否存在重大错报风险甚至是舞弊风险。除了计算并分析销售毛利率外，注册会计师还可以分析企业的水电费、运费等数据，看是否与营业收入相匹配，以识别是否存在重大错报风险。

（二）增强对营业收入舞弊风险的评估与应对

相对于因无意错报导致的重大错报风险，营业收入舞弊风险是指被审计单位故意造假的风险，不容易识别和应对。因此，注册会计师应加强对营业收入舞弊风险的评估与应对。

首先，加强对营业收入舞弊风险的评估。注册会计师在评估营业收入重大错报风险时，先假定营业收入存在舞弊风险，并通过实施询问、观察、检查、分析等风险评估程序来评估营业收入哪个认定存在舞弊风险。在评估舞弊风险时，注册会计师需要评价导致舞弊风险的三因素：动机或压力、机会、态度或接口。其中，动机或压力是舞弊的首要因素，如果中小企业管理层薪酬与企业收入、利润等业绩指标挂钩，当预期本年很难完成业绩指标时，则虚增收入和提前确认收入的风险较高，意味着营业收入发生认定和截止认定的舞弊风险较高；如果中小企业管理层预期本年利润较好而明年利润不佳，或者为了少交税，则隐瞒收入和滞后确认收入的风险较高，意味着营业收入完整性认定和截止认定的舞弊风险较高。此外，项目组内部讨论也是识别和评估营业收入舞弊风险的一种常用方法，项目组成员通过分享在自身负责领域内的一些重要发现，有助于识别和应对舞弊风险。

其次，实施更有针对性的实质性程序。针对识别出的营业收入舞弊风险，注册会计师应设计并实施更有针对性的实质性分析程序和细节测试，比如，通过计算各主要产品每个月的销售毛利率，如发现有异常，应进行深度调查，必要时实施细节测试。针对营业收入发生认定的舞弊风险，除了实施逆查程序外，还可以对客户进行函证，必要时实施延伸检查程序，通过走访客户进行实地调查。对营业收入完整性认定的舞弊风险，除了实施顺查外，注册会计师也可以现场观察企业的销售业务流程和相关账务处理流程，必要时，结合存货监盘程序来审计企业是否存在隐瞒收入的行为。

最后，增加审计程序的不可预见性。由于营业收入舞弊行为大多是被审计单位精心设计并刻意隐瞒的，被审计单位一般事先会对注册会计师审计进行有意防范，使得注册会计师实施审计程序的效果受到限制。为此，注册会计师需要增加审计程序的不可预见性，以提高审计效果。注册会计师可以在审计程序的性质、时间、范围等方面下功夫，如对被审计单位的销货场所进行突击检查，对被审计单位的客户进行函证或实地走访等，搜集营业收入舞弊的相关证据。

（三）加大对营业收入完整性认定的审计

注册会计师需要提高对营业收入完整性认定的重视程度，加强营业收入重大错报风险评估程序和实质性程序。一方面，在营业收入重大错报风险评估中，注册会计师需要评估中小企业是否存在避税动机，比如，分析企业近3年的利润变化趋势和销售毛利率，并与同行业数据进行比较，如有异常，需要作进一步调查。如果有迹象表明被审计单位有避税动机，注册会计师应将营业收入完整性认定风险评估为高水平，并精心设计实质性程序。另一方面，注册会计师需要实施有针对性的实质性程序，包括实质性分析程序和细节测试。比如，在细节测试中，注册会计师可以采用逆查程序，从出库单等发运凭证一直追查到收入明细账，检查每一笔销售是否及时入账，是否存在漏记账的情况。

（四）强化对营业收入审计工作底稿的复核

会计师事务所和注册会计师需要高度重视营业收入审计工作底稿的复核，并采取以下主要措施：一是挑选能力强、素质高、经验丰富、责任心强的注册会计师负责营业收入底稿的复核，对审计风险高的审计项目安排项目质量控制复核，严控风险点，严把质量关。二是在复核时，注册会计师除了对营业收入底稿进行形式上的复核外，还要进行实质性复核，包括复核底稿上记载的审计程序是否恰当，审计证据是否充分，得出的审计结论是否合理，对例外情况、疑难问题、争议事项的处理是否恰当等。三是会计师事务所要加强对审计工作底稿复核的督查，对督查中发现的问题进行问责，并与绩效考核挂钩。