审计监督全覆盖背景下三大审计主体协同发展路径分析

张璐

（陕西中医药大学 陕西咸阳 712046）

一、引言

党的十八大以来，国家对审计工作提出了实行审计监督全覆盖的要求。2014年10月国务院发布的《关于加强审计工作的意见》，2015年12月中办、国办印发的《关于实行审计全覆盖的实施意见》，2018年2月中国共产党第十九届中央委员会第三次全体会议通过的《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》，以及2018年1月召开的全国审计工作会议中均提出了“构建统一、高效、全覆盖的审计监督体系，充分发挥审计监督在国家治理中的重要作用”。2018年5月，习近平总书记在中央审计委员会第一次会议上强调：“加强全国审计工作统筹，优化审计资源配置。调动社会审计和内部审计力量，形成审计监督合力。”

在审计监督全覆盖背景下，审计范围进一步拓宽、审计任务不断增加，国家对于审计质量的要求也进一步提高，使得审计风险进一步加大。与此同时，审计机关面临着审计力量不足、审计队伍建设滞后以及审计效率不高等诸多问题。政府审计资源有限与审计范围不断扩大的矛盾日益突出，如何优化、科学配置审计资源成为了关注的重点。我国审计体系分为政府审计、内部审计及社会审计三大审计主体，三者各有优势、缺一不可。现阶段，加强顶层设计，建立适应审计监督全覆盖要求的工作机制，统筹整合审计力量、审计资源，构建不同主体间优势互补、协同发展机制，形成监督合力，是实现审计监督全覆盖的必经之路。

二、文献回顾

目前，国内学者更多地围绕单一审计主体或政府审计、内部审计与社会审计三者中两者的协作与关系展开研究，相对而言，围绕三大审计主体间协同发展、强化监督合力的研究文献较少。新形势下，如何发挥各审计主体的监督合力，实现审计监督全覆盖是亟待解决的突出问题。关于三大审计主体协同发展，鲍圣婴（2016）认为，可通过完善国家相关制度、加强不同审计主体主管部门间的沟通交流、建立信息共享等方式实现三大审计主体间的配合与协作，完善国家治理，提升被审计单位的治理水平[1]。张文慧（2010）通过对三大审计主体中两两之间的关系进行分析，提出两两主体间实现协作的方式[2]。关于政府审计与内部审计间的协同发展，隋旭（2016）针对影响国家审计与内部审计协同发展的制约因素设计了问卷调查，构建了一套可操作性较强的联动机制[3]。曲天任（2019）认为，在新时期完善内部审计有关规定，可以更好地促进政府审计与内部审计联动融合[4]。关于政府审计与社会审计间的协同发展，费洁（2015）认为，从根本上扫清政府审计与注册会计师审计的资源整合的阻碍，就要从审计方法、审计分工、审计范围重合度等入手，再递延到外在客观条件的强制措施的推行，如法律法规的健全等[5]。唐洋、陈语斯等（2018）认为，国家审计可通过购买社会中介机构审计服务等方式实现审计全覆盖，国家应对购买服务的过程进行监管并完善相关制度来实现资源整合[6]。关于内部审计与社会审计间的协同发展，福建注协（2019）认为，注册会计师利用内部审计人员工作时需关注以下五个方面：注册会计师利用内部审计人员提供直接协助的情形及限制；利用内部审计工作作为获取审计证据的一部分时，注册会计师的相关责任；注册会计师利用内部审计工作以及利用内部审计人员提供直接协助的限制性规定；利用内部审计人员工作过程中与治理层的沟通；注册会计师对审计的责任[7]。

综上可以看出，对于三大审计主体在实现审计监督全覆盖过程中的相互协同机制缺乏深入分析研究。为此，本文试图在分析三大审计主体特征的基础上，探讨全覆盖背景下三大审计主体如何实现协同发展，以发挥审计效能，完善国家治理。

三、三大审计主体的特征分析

（一）内部审计

内部审计在推动审计监督全覆盖进程中发挥着重要作用。内部审计部门属于单位内部的管理部门，熟悉单位情况，发挥第一道监督防线的作用，具有及时性、连续性、专业性等优势，通过事前、事中的审计监督发挥其“经济体检”和“治未病”的作用，可以有效缓解外部审计监督周期长、时效性弱、信息不对称等问题，规避监督盲区，能够为单位提高管理绩效和完善治理提供具有针对性的意见和建议。但与外部审计（政府审计、社会审计）相比，内部审计的独立性相对较弱。在审计中，有时不受被审计单位（部门）重视或得不到有效配合等，从而影响审计效率及质量。虽然内部审计制度较为健全，但往往执行不到位，实际的落实效果有待加强。由于我国内部审计起步较晚、发展较慢，内部审计监督覆盖的领域大多数局限于传统的财务收支审计、经济责任审计等方面，对于单位内控、风险管理、绩效管理、重大项目及贯彻落实重大政策的审计监督作用尚未得到有效体现[8]。

（二）社会审计

社会审计也称注册会计师审计，是独立的第三方机构及注册会计师接受委托，有偿为社会提供专业服务的活动。我国多次修订《中国注册会计师审计准则》，与国际会计准则、国际审计准则保持全面趋同，使得社会审计具有规范化、标准化等优势，对被审计对象的财务状况、运营情况等发表客观、公正的审计意见。社会审计和政府审计虽同属外部审计，具有一定的独立性，但社会审计与政府审计的不同点在于，它不能独立行使外部审计监督权，只有接受委托时，才能对被审计对象进行审计，并且审计内容、目标须结合委托单位的要求确定。由此，社会审计在审计过程中的调查取证权是由委托人授予的，存在一定的限制性，审计结果中的违规行为仅在审计意见和建议中反映，对于违规行为的彻查、制止以及责任认定等都不及政府审计的效力。

（三）政府审计

政府审计在三大审计主体中的权威性、独立性最强，其调查取证权是法定的，针对审计中发现的问题可以彻查到底，因此，政府审计在捍卫国家利益和维护财经秩序上发挥着独特作用。但是，政府审计是外部审计，处于信息劣势地位，往往是事后的审计监督，缺乏及时性，不能在问题萌芽状态时发现，就具体的审计项目而言难以发挥预防性审计的功能。同时，政府审计面临复合型高端审计人才匮乏、审计信息资源不足等方面的局限，审计监督全覆盖的要求与政府审计资源有限之间的矛盾日益突出。只有从建立健全不同审计主体间的协同机制，发挥不同审计主体的优势互补作用，以及通过完成不同审计主体间资源整合和成果共享等路径，才能最终实现审计监督全覆盖。

四、三大审计主体协同发展的路径选择

为了促进三大审计主体有效发挥审计监督合力，有关机构、部门应为不同审计主体间协作、互动创造良好的环境及机会，促进审计资源整合，实现协同发展，提升治理能力。

（一）完善三大审计主体协同发展的相关制度

加强审计顶层设计，从国家层面，出台相关法律制度，建立审计项目实施协同机制，强化协同机制下不同审计主体间的沟通交流[9]。积极探索政府、单位内部审计部门与社会审计机构合作模式，从制度层面上确保政府审计、单位内部审计借助社会审计力量合法、合规、高效地开展联合审计工作，推动三大审计主体协同发展，提升监督效能。

（二）内外部审计优势互补、相互协作，增强监督合力

外部审计具有独立性，但处于信息劣势地位，难以发挥审计“治未病”功能。内部审计是单位内部控制的必要组成，贯穿于经济活动发生的全过程，尤其是在经济活动事前、事中监督节点上，可以发挥其“免疫系统”功能。同时，内部审计具有“业审融合”的专业性优势，以弥补政府审计和社会审计信息的不对称。在审计项目实施中，内外部审计应充分发挥各自优势，可采取以“内部审计机构自主审计为主，社会中介机构协助审计为辅，内部审计机构向政府审计机关申请指派政府审计人员参与指导服务”等方式，加强融合协作。首先，通过内外部审计结果的互相利用，提高审计效率。在确保内部审计结果客观、独立的情况下，政府审计、社会审计可以利用其审计结论，找到内部审计中薄弱的部分，把握审计重点、制定审计计划，避免出现审计中的“真空地带”和重复审计的现象，提高审计效率及质量。同时，内部审计也可以直接利用外部审计结果，加强整改，完善单位内部治理，增强内部审计权威性、独立性。其次，内部审计部门可以通过购买社会审计机构服务、聘请外部审计相关技术人员等方式，缓解内部审计部门面临的审计范围不断扩大，新型审计业务、大型基建工程项目审计任务不断增加，但内部审计力量、人员专业结构薄弱的问题，为内部审计提供专业技术力量支持，联合完成审计任务。

（三）加强审计机关对内部审计的监督与指导

根据《审计法》的规定,审计机关应对内部审计工作进行业务指导及监督。指导与监督的方式可以通过以下几方面进行：一是督促指导内部审计进一步建立、强化和理顺内部审计管理体制，发挥自我监管作用，提高审计成效，减少监督盲区，推进审计监督全覆盖。例如，可建立“风险防范清单督导”协同机制，审计机关利用历年政府审计积累的成果资源，梳理审计发现的普遍、典型问题，分类动态编制形成各领域的风险防范清单，明确告知审计监督对象清单内容为政府审计对该行业或领域审计的重点。督导各单位内部审计部门以清单列举的问题为导向开展审计，突出审计的针对性和实效性，切实加强自我监管，有效防范风险。二是加强分类指导服务，积极引导各监管单位科学合理制定内部审计计划、方案和审计重点，提出有效可行的建议，促进内部审计工作坚持以发现问题和防范风险为导向，突出内部审计重点，及时揭露隐患，加大审计整改力度，取得内部审计工作实效。三是加强对内部审计人员的业务指导，充分利用内部审计自律组织平台，组织开展交流宣传，通过组织业务培训、经验交流、学术研讨、业务咨询，表彰先进优秀审计案例并对突出审计案例在一定范围进行推广学习等方式，提升内部审计工作质量。

（四）审计机关购买社会审计服务，开展联合审计

面对审计机关审计项目过多，但审计力量不足的现状，审计机关可以通过购买社会审计服务等方式，与社会审计机构开展联合审计，共享审计成果。审计机关可以利用信息化技术，建立一套集社会审计机构选定系统、审计项目的管理系统、专家库及专家抽取系统、审计质量评价系统等为一体的考评监管系统，利用该系统实现对入库机构及专家资质的审核；对审计项目完成时间、项目费用支出、服务质量等因素进行综合考评；建立合理退出机制，对管理系统中考评不合格的机构和人员要求其退出等，加强对购买社会审计机构的服务进行全过程监管，提高对审计工作质量的控制，降低审计风险。

（五）建立三大审计主体信息网络平台，实现资源共享

随着互联网及信息技术的快速发展，政府审计可以依托现有的政府审计信息公开平台，建设包含不同审计主体审计信息的网络平台，实现资源共享。审计信息网络平台可包括：审计人才、审计资源以及互通交流平台等[10]。一是可通过建立审计人才资源共享平台，按照审计主体分类汇总审计专业技术人员信息，包括审计人员的学历、专业、工作经验、所参与过的重大审计项目以及奖惩经历等，形成审计相关专业人才库，有助于实现专业技术人才的资源共享和沟通交流。二是建立审计资源共享平台，审计机关可以利用审计资源平台，针对审计项目中的特定事项，如被审计对象的组织背景、实际控制情况、重点经济领域运营状况等，经由被审计对象内部审计部门配合，完成数据交换，并交由社会审计机构组织进行信息核查，提高工作效率。三是单位内部审计部门、社会审计机构在进行信息系统审计、审计模式创新及信息化建设等方面探索时，可以与政府审计信息系统建立互通交流，利用可共享的信息数据平台，发挥监督合力。

（六）统筹建立审计职业准入制度，为审计事业发展提供有力的人才支撑

基于审计工作性质及内容，审计人员具备一定的专业技术能力，可以更好地胜任审计工作，因此，制定统一的审计职业准入制度尤为重要。目前，我国除了注册会计师是通过CPA考试来获得执业资格外，对于其他审计人员的职业准入标准并未作严格规定。为此，相关部门应根据不同审计主体发展规划及不同主体审计人员的工作内容，统筹分类建立审计行业执业资格考试、经验准入考核、继续教育及职业道德考察管理制度等，推进审计职业化建设，实现审计事业高质量发展。

五、总结

三大审计主体协同发展，并不是简单地将三者相加，而且需要从完善制度、加强监督指导与协作、信息共享、职业准入等方面发挥联动效应。另外，在实现协同发展的过程中，由于三大审计主体所处的组织背景、制度规范、审计目的与作用以及人员素质等不同，可能会成为实现协同发展的制约因素，阻碍协同效果，因此，在优化配置审计资源、统筹构建协同机制时，应充分评估协同风险，科学谋划，权衡利弊，制定相应的保障和监督机制。