浅谈新会计准则下的合并财务报表编制工作

何 艳 武汉市江夏经济发展投资集团有限公司

前言

我国为了能够顺应国际的发展趋势，最大限度地同国际会计相连接，在2006年左右，我国有关部门建立健全了和会计准则相关的法规制度，并要求各个行业的企业都深入贯彻和落实新的会计准则，严格按照新的会计准则办事。新会计准则的制定和实施，完全改变了以往的企业模式，并且还在一定程度上对相关企业的会计工作产生了影响。

一、针对财务报表编制合并范畴进行合理分析

(一)充分认识复杂持股合并明确合并范畴的相关计算方式

在现阶段，我国大部分企业内部的控股与参股情况并不简单，呈现出复杂化的发展趋势，在明确相关合并范畴的情况下，需要涉及企业内部复杂、繁琐的持股、控股工作。同时，在一些建设管理规模比较大的企业中，也会出现一系列的多层持股或者环形持股等状况。目前，我国针对以上这些企业状况还缺乏具体、有效的管理解决方式，但可以根据一种矩阵算法为以上情况提供新思路，通常情况下都会通过实质控制的具体标准确认其能否收入合并范畴中。该问题还需要我国相关人员不断努力，探索出合理、有效的解决方式。

(二)明确判断承包、租赁、委托经营企业合并与否

面对一些比较特殊形式的企业能否收入合并范畴的情况时，要从多方面进行探讨。

1.某个公司企业通过委托、租赁、承包经营等方式经营某个母公司企业的子公司时，这个公司企业不能为某个母公司企业的子公司承担相关的责任和风险，而是定期向子公司的母公司企业收取一定的承包资金、租赁资金、委托资金等，在这种情况下，其子公司依旧属于母公司企业的收入范畴内，而对于承包、租赁、委托经营的企业来说，子公司并不在其收入范畴中。

2.换一种情况来说，如果委托、租赁、承包企业定期向其母公司企业支付一定的资金费用时，其母公司企业有很大程度的可能不再担负子公司的各项业务风险，子公司也就不再属于母公司合理收入的范畴之内了。这样一来，子公司的各种经营风险就需要全都由委托、租赁、承包经营的企业来承担，同时，其企业委托、承包、租赁时限比较久，如果承包、租赁、委托企业在一定的时间内进行一定资金的合理支付，就能够得到这些子公司的所有权，并能够在合理范围之内将这些子公司收入合并范畴中。

(三)进一步调整和改进我国的合并制度政策

现阶段，从我国的实际发展情况来看，随着市场经济的飞速发展，一些实体企业借助特殊目的的事件时有发生，因此，我国有关部门要不断建立健全有关方面的法规制度，从而有效地避免一系列危害国家社会安全稳定事件的发生。我国在建立健全该方面的法规制度时，要充分结合会计准则中的相关内容，从我国的实际情况出发，针对怎样进行SPE合并制定一系列合理的法规制度：

1.进一步明确SPE建立的目标

针对是否将SPE进行合并应当从根本上进一步明确SPE建立的目标，从而最大限度地保证SPE本身所具有的独立性和单一性，在建立SPE的同时还要注意，不能有相关的受益人员参与到其中，要从根本上使SPE无论在经济层面还是法律层面都保持单一性和独立性。

2.进一步深入确定合并报表的具体范畴

在合并报表的理论中，具体包括母公司理论与报告主题理论，母公司理论注重的是经过法律层面的所有权和控制权来进一步明确其标准的合并范畴，在原有的基础上更加偏向法律层面；报告主题理论则是更加主动掌握实际情况中的所有权和控制权，在原有的基础上更加偏向于经济层面。从SPE的层面出发，两者在本身性质情况和经济交易情况中都不符合以往的传统企业，这就在极大程度上意味着只针对法律层面的控制权和所有权其对SPE会计监督管理的作用不能得到充分发挥。在这样的状况下，我国就要在原有的基础上更加重视哪一方具体承担了主要风险，哪一方获得可以最大的经济收益，从而以这样的形式来查看其是否符合收入合并报表的范畴。进一步深入确定合并报表的具体范畴是我国现阶段重点关注的问题。

3.针对SPE合并的注意事项

要从根本上明确，SPE和其他的子公司存在着很大的不同，SPE的自身整体的业务管理经营范围在很大程度上同相关企业存在比较多的差异，因此，在这样的情况下，SPE并不完全适合表内合并的方式，表内合并的方式不能全面体现出最根本的实质问题。除此之外，可以采取表内合并与表外披露二者相融合的方式，这样就能够极大程度上适用于SPE。另外，还要根据SPE的具体资金财产转出状况，进行一些特别的标注。

4.提供分部报告

多元化经营的企业由于自身涉及到各种各样的行业、产品，所以在不同的行业、产品中具体盈利的情况并不相同，其面临的问题和风险也是多种多样的，在这样的情况下，企业自身的发展潜力也是不同的。合并财务报表所体现出来的相关财务信息只能够在一定程度上反映出相关企业在生产与经营方面的综合水平，并不能将不同产业中子公司的实际经营情况体现出来，因此，这就给相关的财务分析和财务处理工作带来比较多的问题。为了从根本解决这个问题，国际会计准则委员会制定了相关的分部报告准则，这在极大程度上降低了财务分析和财务处理的工作难度。将分部报告中体现出的财政信息融合到合并财务报表中，一起提供给相关的报表使用人员，能够使其更加了解相关企业下各个行业中子公司的实际财务情况，从而找到一些业绩不理想的企业行为。另外，提供分部信息还能够从全方面对企业财政风险进行系统评析，从而估算出未来的收益情况等。

(四)进一步深入认识和理解处于亏损状况子公司的合并制度内容

我国在近年来新制定和发布实施的新会计准则充分结合了国际会计准则中的具体内容，在原有的基础上使一些处于亏损状况，但是还处于所有权人员能够控制的阶段中子公司收入合并的范畴中。如果子公司中一定量的股东的具体亏损情况已经大于一定量股东在子公司享有的一定权益份额时，我国的新会计准则规定了以下具体内容：企业具体规则明确的一定股东有能力承担亏损状况的，其余额应当适量减少一些其他股东的权益状况；企业没有具体规则明确一些股东承担相应的业务的，其余额应当适当减少其母公司所有权人员的具体权益。其子公司接下来的经营效益应当在母公司承担具体股东的经济业务损失前，都属于其母公司所有权人员拥有。我国新制定的会计准则能够从根本上更加公平、公正地处理相关企业的财务管理和经营管理，为报表使用人员进一步了解企业经济情况提供了便利。根据我国实际情况并结合我国新会计准则的相关内容可以发现，新会计准则虽然能够在一定程度上强调所有权人员处于亏损状况但是还处于所有人员控制范围内的子公司收入合并范畴，但并没有从根本上明确如何针对其没有被确认的经济亏损进行会计处理。因此，在这样的情况下，要注意：当相关的子公司依旧符合具体的经营标准，并且有能力继续经营时，其母公司的对其的投资成本还有恢复的可能性，结合新会计准则的具体内容，应当将处于亏损状态的子公司收入合并的范畴内，并且适当地合理降低其母公司的合并净收益。这是因为如果处于亏损状况的子公司在继续处于经营状态下，从任何关键角度来说其子公司的经济亏损都要进行承担，除了其子公司完全处于破产阶段，没有能力继续经营公司的情况，母公司是不用履行相关范围以外的责任和义务的。当子公司从根本上已经没有能力继续进行经营并且不符合具体的经营标准时，同时，最近一个阶段要对子公司进行清算处理的情况下，其子公司就不应该在收入合并范畴中，这是为了从根本上避免企业有关人员通过合并报表做一些违法乱纪的事情。还要注意的是，当母公司为处于严重亏损状况的子公司进行了一系列的经济担保等，不论处于严重亏损状况的子公司是否在近期进行清算处理，其母公司依旧要对其具体的经济担保承担相关的责任。为了避免不必要的经济麻烦，其母公司应当在进行相应的责任担保之前从根本上充分考虑到各种事件对责任担保产生的影响，以及可能产生损失的概率。

二、进一步调整和改进相关企业合并会计方式

要充分明确在新会计准则中企业合并的具体会计方式，并依据国际标准选择合理的企业合并方式。还值得注意的是，要根据“实质重于形式”的标准原则进行企业合并会计方式的选取。有关企业中的合并形式多种多样，比如：通过财务资金的转让、亏损经济的承担的方式进行合并、股票交换的形式进行合并等。企业具体的合并会计方式要充分结合具体的实质情况来选取，不能只根据基础的交易形式来选择。在国际中的会计准则中，都通过“实质重于形式”的标准原则进行合并会计方式的选取。

三、保证合并报表准备工作的完整性，处理好编制流程

在针对企业的财务报表开展有关的编制工作时要注意，财务报表编制工作关系到的子公司数量比较庞大，因此，为了能够最大限度地保证企业的财务报表的合理性、科学性和真实性，相关工作人员就要做好报表前期的准备内容，并在原有的基础上和其母公司的会计原则相统一。为了能够从根本上保证合并报表编制工作的顺利实施，就必须要根据相关的制度流程来进行，第一步就要制作好相关的工作底稿，针对不同的企业项目合并信息完成相关的计算，最大限度地完成对其母公司合并报表的编制工作，保证企业财务数据的真实性、透明性。

四、进一步加强对有关人员的工作培训

要从根本上加强对企业相关会计工作人员的工作培训力度，这是推动我国新会计准则有效实施的基础，也是新会计准则下对相关企业提出的具体要求。企业要不断提升注册会计师和税务师的入职门槛，在招收相关会计师人员的同时要注重会计人员的工作水平和工作能力，优先选择各方面工作素养都比较良好的会计人员。对企业自身已有的会计师和税务师，相关企业要进一步加强内部的工作培训力度，并定期对其进行相应的培训考察工作，使其能够有效提升自身的工作水平，明确自身的工作职能，从根本上提升自身的工作质量。除了要对企业会计工作人员加强培训力度，还要针对各级政府部分的工作人员加大培训力度，比如：政府监督管理部门、政府执行部门等，运用专业的培训手段来提升他们在现实工作中的工作质量，并将新会计准则充分贯彻和落实到有关政府部门中来，积极宣传和引导相关人员认识学习新会计准则的具体内容，从而不断增强相关工作人员对人民群众的答疑解惑能力，提升政府的服务性水平。另外，相关企业的管理阶层人员也要适当地认识和学习新的会计业务知识，了解新会计准则的具体内容，这样能够更好地帮助其自身认识和理解会计报表的内容，从而做出更加科学、合理的工作决策。

五、不断研究开发出符合新会计准则的网络平台

为了能够更好地推进我国新会计准则的广泛应用和实施，我国政府有关部门应当及时建立健全相关的法规政策，并在原有的基础上加大资金的建设投入，大力鼓励高科技人才针对新会计准则的具体内容研究制作出专业、合理的网站平台。在新会计准则基础上的打造出来的网络平台能够在极大程度上帮助各个企业相关的会计工作人员提升自身的业务效率，还能够最大限度地保证工作内容的精准性，从而为我国新会计准则的进一步深度实施创造了更好的网络环境。

六、建立健全证券监督管理机制体系

我国有关部门应当根据新会计准则中的具体内容，针对我国现阶段证券市场的实际发展情况进行合理的研究和探讨，并在原有的基础上建立健全相关的法规制度，最大限度地保证我国证券市场的规范性、科学性和标准性，从根本上维护好我国证券市场的整体运行秩序。建立健全证券监督管理制度体系能够有效地避免相关企业为了获取经济利益而出现的一些投机取巧的行为。现阶段，如何从根本上保证上市企业的真实性、合理性是目前我国监督管理部门主要关注的问题。进一步加强对相关上市企业的监督管理，保证其会计方面信息的透明度和真实度，在避免上市公司投机取巧的同时，也能提升对相关投资人员的权益保证。

七、积极制定相关的审计实务公告

新会计准则的进一步实施，在我国并不发达的资本市场环境下，会极大程度上提高国家相关评估机构对相关企业的公允价值的真实性进行评价判断的水平。相关审计执业工作人员的工作质量对会计信息的质量影响也会进一步扩大，面对这种情况，应当充分结合新会计准则的具体内容，从根本上不断调整和改进相关审计工作的具体文件。

八、针对我国新会计准则下合并财务报表工作的未来展望

合并财务报表之所以相对来说具有比较高的稳定性和基础性的原因是其在新会计准则下有各种不同的工作方式。在过去，我国应用的一些相关的报表制度都是为了能够最大限度地满足国际标准的需求，但从根本上来讲并不能符合我国现阶段的实际发展情况，因此，我国有关部门就在原有的制度基础上，充分结合我国的实际情况，制定了新的会计准则，使合并报表的范畴进一步提升，和原来相比，新的会计准则更加能够适应我国发展的需要。在一些企业中，需要将自身的财务报表都合并到母公司的范畴中，通过这种方式来体现子公司的整体经济状况，这样更加便于管理相应的子公司。随着新会计准则的不断完善和深入渗透，逐渐提升了母公司对子公司的合并质量和效率，由此可知，我国现阶段的合并财务报表会计工作未来的发展趋势十分良好，发展前景也十分广泛。

九、结语

随着新会计准则的不断完善和深入应用，各个企业要加强对新会计准则的学习和理解，从根本上明确合并财务报表的具体方式，及时调整和补充合并财务报表的相关内容，确保企业内部各项工作能够有效开展。■