实质重于形式原则在会计实务中的运用

米春霞 山东省煤田地质规划勘察研究院

引言

实质重于形式原则在会计的实际应用中对已有的会计核算原则起着补充和完善的作用。随着经济的发展，企业的业务越来越多元化，经济事项越来越复杂，所以会计工作者为企业决策和使用者提供的数据和报表尤为重要，可靠有效的信息能够反映企业的运营情况、偿还能力以及企业的发展空间和前景。要实现这项会计功能是离不开实质重于形式原则的，该原则能够对企业的会计人员和监管人员起到监督和促进作用。同时实质重于形式原则在会计实务中的运用也十分广泛，贯穿了会计工作中的每一个环节，会计要素的确认、会计科目的核对、计量方式的选择和会计报告最终该如何反映等都需要根据该原则来做出判断和调整；并且对企业内外发生的经济事项都有所涉及，从企业内部资产该如何计量核算和处理到对外短期投资的计量或是该如何选用长期股权投资的核算方法，关联方交易怎样确认等都离不开该原则，该原则能够将企业发生事项的经济实质展现出来，这样才更有利于在当下网络化的经济时代里让企业的利益得到真实可靠的保障，也有利于会计信息使用者做出更准确地判断，及时改善经济模式提高企业经营绩效，这一切都建立在经济实质真实有效，所以在会计实务中，遵循实质重于形式原则是十分重要的，也是经济发展的必然要求。

一、会计要素确认方面

（一）资产要素的确认

会计中对于资产的定义简单来讲就是需要同时符合“过去交易事项”“企业所拥有和控制”以及“能给企业带来经济利益”这三项要求，在实际的经济活动中，对资产要素的确认是需要依据实质重于形式原则来判断的，具体问题具体分析，需要对其做出符合经济实质的判定。

在资产要素的定义中，“企业拥有和控制”中的“控制”是指该企业在没有拥有本项资产所有权的时候，能够支配和利用这些资产来获得经济利益。比如融资租入的固定资产就是企业在没有拥有其所有权的情况下通过它来获取利益，当企业所“控制”资产的租赁期接近于其使用寿命时，根据租赁合同规定，该企业拥有在租期结束时优先购买这些资产的权力，所以，事实上该承租企业便承担了这项资产的使用权及收益权。因此承租方在进行会计核算时，应将这项融资租入的固定资产作为本企业的资产进行计价入账，另外还应该同普通资产一样将其相应的负债及折旧进行会计确认。由此可见，将企业虽不拥有的融资租入的固定资产作为本企业的资产进行会计确认计量等处理，反映了企业控制该项资产的这一实质，便是实质重于形式原则的具体体现。

（二）收入要素的确认

在经济活动中能被称为收入的形式有很多种，基本可概括为销售收入、劳务收入和租金收入三种情形。但实际上，收入有很大的不确定性，单从形式上，可能无法全面分析出收入的构成。例如，对于商品销售收入，其中复杂的交易和事项，就需要通过其经济实质予以确认。

就商品销售收入而言，首先要确定企业不再保留商品的控制权、管理权，即将商品的使用权转移给对方，同时也将其主要风险和报酬转移给对方，转移发生后并能确定这项商品交易所产生的经济利益可以流入企业，并且可以有效计量商品转移所产生的费用等。从实质重于形式的角度出发，这项原则强调了确认收入不能仅靠实物形式上的转移来判定，而应从实质上判断商品所有权的风险和报酬是否转移；同样的，如果仅从外在形式上判定企业是否收取价款或取得收款权利，很显然忽略经济利益是否能够流入企业，而后者才是从本质出发确认企业收入的根本标志。

二、在会计方法选择方面的运用

（一）股权投资核算方法的选择

企业在不断地发展变化中形成了多样的长期股权投资形式，所以对其进行会计处理的方式也应根据具体情况的不同区别对待，所以需要运用“实质重于形式”这一原则，来帮助我们区分不同情况下的长期股权投资行为，通过对经济实质的判定来确定应该用成本法还是权益法进行会计信息处理。

在会计账务处理中，被投资方接受投资时，如果投资行为没有形成控制或者共同控制，并且没有产生重大影响时，即使在形式上投资方对其长期股权投资中，表决权资本总额占20%甚至以上，实质上也要采取成本法进行核算。也就是说是否有重大影响才是经济活动实质的核心。反之，如果投资行为形成控制或者共同控制，并且产生重大影响时，即使在形式上投资方对其长期股权投资中，表决权资本总额在20%以下，实质上也要采取权益法进行核算。上述会计实务操作中，显示了会计制度中规定的持股比例是用来判断投资方是否拥有控制权或者重大影响的外在形式，而其核心要义是指能否有重大影响，这也是经济活动中，真正需要会计业务去反映的。

（二）或有事项的会计处理

由于市场经济的快速发展，经济业务的不确定性加强，经营风险不再是企业所面临的唯一风险，未决诉讼、债务担保等都会成为企业新的风险。因此会计人员必须根据实质重于形式原则，对或有事项的“或有资产”和“或有负债”做出恰当的会计处理，规避会计风险。

我国相应会计准则要求，对于或有资产一般不进行会计处理，但如果或有资产已经能够基本确认（发生概率在95%～99%之间），不管能否从形式上对其金额进行合理的估计，在实际处理时，都要根据实质重于形式原则，在财务报表附注中对其形成原因和预计产生的影响进行合理的披露。但为了避免给报表使用者一种肯定发生的错觉，必须注明其产生的前提和概率性。对于或有负债一般都进行会计处理，但本着实质重于形式原则要求，对于发生概率极小（一般在5%以下），由于对企业产生的影响较小实际上可以不对其进行披露，但对于企业经常发生的高概率事件，以及会对企业经济利益财务状况产生重大影响的或有负债，就不能仅仅注重形式，即便是流出的经济利益极小，发生概率小于5%也要对其产生负债内容、预计产生的影响估计等进行集中披露。

三、实质重于形式原则在会计报告中的应用

（一）关于合并会计报表的编制

合并会计报表的编制，就是抛开企业集团内部单个经济实体，不论其在法律形式上是否是相互独立的法律实体，将企业集团内部各个经济实体所有的资产、负债情况汇总起来，合并在一个会计报表中的编制方式。这样就可以避免因经济实体的分散，导致的会计报表使用者无法快速了解企业集团整体等情况，而合并会计报表却能清晰明了反映企业集团的综合实力。

被投资企业能否列入合并会计报表，则须遵循实质重于形式原则，根据具体的经济活动的不同做出相应的实质性的判断。针对母公司直接或间接通过子公司获得被投资企业半数以上表决权，或许从外在形式上看，母公司并没有直接拥有该被投资企业的资产或承担其债务，而实际上母公司可以通过半数以上的表决权来控制该企业的资产运转，制度中的直接或者间接控制才是能够反映经济活动实质的核心要义，根据上述原则，显然，被投资方应该被纳入合并的财务报表之中。同样，如果母公司仅拥有被投资方半数及以下表决权时，从会计法规上讲，母公司并不能控制被投资方的资产，但是，如果双方签署过相关协议，且规定母公司可以任免被投资方董事会，或者对被投资单位的财务和经营政策有表决权，则构成实质上的控制权，这样就应将被投资方纳入母公司的合并财务报表中。

（二）关于资产负债表日后事项的相关处理

自资产负债表日至财务报表获批报出时，这段时间发生的经济事项，就是资产负债表日后事项。期间，企业发生的各类突发事项，也要采取实质重于形式的这一原则，根据判断出的经济事项的实质，予以调整和披露，从而保证最终对外发布的会计报表真实可靠。

调整事项是资产负债表日后发生变化，为保证最终报表的准确性和及时性，根据后期的新证据，做出调整，非调整事项，是指资产负债表日后才产生的新事项。此时会计报表尚发布，为了对外提供更有用更可靠的经济信息，必须根据实质重于形式的原则，对这项被称为“非调整事项”的重大事项在附注中进行披露。唯此方可在反映企业的经济事实和财务状况时做到真实、公允。否则将直接影响到以后期间的财务状况与经营成果，最终也将影响财务报告使用者的判断与决策。所以，应该以适当的方式在企业的财务报告附注中披露该“非调整事项”。

四、关联方关系的判断

在企业财务和经营决策中，如果一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，被视为关联方；如果两方或多方同受一方控制，会计准则也将其视为关联方。各方是否具有关联性，应当视具体情况而定。在判断关联方之间是否存在关联关系时，应当遵守实质重于形式原则，即关联方关系是否存在，应视其关系的实质，而不仅是法律形式。例如：两个企业有一位共同的董事，该董事能同时对两个企业施加重大影响，则可将这两个企业视为关联方，他们之间的相互关系也应视为关联方关系，而仅仅由于与企业发生大量交易而存在经济依存性的单个购买者、供应商或代理商则不视为关联方。

五、实质重于形式在企业中的滥用

尽管实质重于形式原则在企业会计核算中起到了重要作用，为提供更加科学合理的会计信息做出了重要贡献，但是在现实中也存在改原则的滥用情况，这也需要学界认真关注、实务中尽可能避免。

（一）企业对该原则的滥用— “债务重组”

实质重于形式原则的弹性空间是很大的，在一定程度上该原则减弱了法律的效应。企业很可能会利用实质重于形式原则的这一特点避开一些相应的会计规定，从而达到操纵利润的目的。如在债务重组业务中，按照实质重于形式原则判断，豁免债务不能计入当期损益科目的，因此让企业有机会绕过“资产重组不能确认为收入”的有关规定；又如一些上市公司为了增加当期损益，将企业的一些劣质资产以高价卖给其关联企业，以此来提高它的评估价值，而后企业再将其账面价值与评估价值之间的差额成功计入投资收益。在这种情况下，企业并没有合理的利用实质重于形式这一规则，而是将它变成了逃避法律、法规的合法外衣，从而实现了暗中操纵利润的目的。

（二）通过减少计提资产减值金额来给企业制造操控利润的空间

实质重于形式原则表述的核心是当经济实质与法律形式相斥时，要优先考虑经济实质，一些企业则打着实质重于形式的原则通过调节企业的财务报表来影响和改变企业最终的利润。例如，企业在计提资产减值准备时主观性很强，不同的企业和不同的会计人员对企业资产损失的判断依据是不同的。现实中存在着这样的情况：当企业出现连续亏损时，或者为了提升利润水平，滥用实质重于形式的原则，通过不计提或少计提资产减值金额以达到粉饰报表的目的，从而掩盖了其亏损的实际经济实质。

六、新形势下实质重于形式遇到的困境

随着经济的不断发展，企业的经营模式越来越多样，对会计工作者的要求也越来越高，伴随着经济的发展和进步，也出现了很多例如网络会计，人工智能会计等新的会计模式，随之带来的是会计理念、模式、程序和会计方法的更新和变革，但是会计准则的规定和要求是不能做到面面俱到的，这就要求会计人员必须制定出适合当下企业经济模式的新的会计制度和政策，并且做到与时俱进，跟上时代发展的步伐，不断学习，新模式的出现为会计工作带来了很多便利，例如网络会计的出现加快了会计信息的处理速度，提高了信息的及时性和共享性质，改变了传统会计的载体和会计信息的储存方式等等；人工智能会计的出现提高了工作效率，解决了会计档案储存使用时需要占用大量空间的问题。这些随着经济发展出现的新会计模式为我们的工作带来了便利，同时也存在很多问题。新模式的出现为我们带来了很多便利，但也可能带来一些新的问题。

（一）会计信息安全性受到挑战从而影响会计人员的判断

实质重于形式原则重在反映经济实质，而网络会计中会计信息的电子化让我们不能保证网络在传递信息时是绝对安全的，大量的数据流动和多台计算机之间的连接，是极有可能受到一些不可控因素影响的，网络无法保证绝对的安全，无法保证会计信息的准确性，就不能对经济实质做出准确的判断，如果企业会计的核算只通过接收到的会计信息数据和相关事项的法律依据来处理，没有核实是否是真实事项的数据，做不到反映企业实际发生的经济实质，那么最终的结果不仅不利于会计信息使用者做出最终的决策，反而会误导决策者，严重时甚至会使其做出错误或者相反的判断，不仅对企业产生不利的影响，也违背了会计中实质重于形式的原则。

（二）人工智能的应用可能更着重于形式的判断

我们不能因过分重视形式而忽略了经济实质，人工智能的出现确实给我们带来了很多便利，但是我们不能完全依赖于人工智能。会计工作有着规范的步骤、严谨的程序、很强的原则性，这些是机器人擅长的，它避免了会计工作中出于个人情感而出现的原则性错误，这是它的优点也是它的短板，人工智能没有会计工作者长期有效的会计经验，做不到对每一笔发生的事项都做出及时准确的判断，它更多的是按照规定的原则和法律法规对经济事项作出处理，如果直接根据AI做出的结论来提供最终的会计信息，就有可能导致我们应过分重视形式而忽略了经济实质，从而影响财务报表，最终会导致会计信息使用者无法做出有效、对企业发展有利的判断，长期下来会对企业造成不可忽视的隐患。

结语

随着改革开放的不断深入，中国经济正处于转型期，企业间的经济活动也变得越来越复杂和多元化。在企业的交易和事项发展的过程中，有很多交易和事项所表现出来的经济实质与法律形式之间存在着相斥的问题，这些相斥的问题会影响到会计工作者最终做出的会计报告和所提供的会计信息的真实可靠性，从而影响了我国经济的发展。在于国际化相融合的大趋势下，学会合理适度地落实“实质重于形式”这一会计原则，是极其重要的，只有真正做到落实这项原则，才能更好更加真切的反映会计主体的经营发展状况，从而发现企业经营过程中所存在的真实的问题，只有发现了问题根本所在，才能准确的纠正偏差，为企业顺利转型和向国际多元化趋势稳步发展保驾护航，这也直接影响了会计工作者最终能否提高会计信息质量和能否确保会计信息的真实性、及时性、可靠性。