个人所得税税前扣除国际借鉴及启示——以市场经济国家为例

袁雅琪

(南京财经大学财政与税务学院，江苏南京210023)

一、引言

近年来，我国个人所得税法不断修缮，以达到真正实现纳税人之间的税收负担更公平合理的目的。2018年进行的个税修改立法内容变动较大，不仅基本减除费用标准考虑了居民人均基本消费支出和居民消费价格，还新增了多项附加扣除项目，扩大了低档税率级距。目的是改善社会两极分化现象，使不同收入层次的纳税人均能享受到税收减免的红利。主要变化表现为:第一，分类计征改变为综合与分类相结合的混合征税制。第二，纳税人统一适用5000元的费用扣除数，并新增子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或住房租金、赡养老人六项专项扣除项目。第三，优化税率结构，拉长3%、10%、20%的综合所得税税率级距，并相应缩小25%税率级距。

论文结合分析美国、英国、日本、法国四个国家的个税费用扣除制度后，发现本次个税费用扣除一定程度上借鉴了国外成功经验，但广大纳税人真实享受到的减税红利仍存在一些不足。下文将从成本费用扣除、个人免税扣除、家庭生计扣除等几部分进行比较分析，阐明我国个人所得税费用扣除制度的改革方向。

二、市场经济国家个税税前扣除制度

(一)美国个人所得税税前扣除制度

美国个人所得税制度相对完善，其税前扣除较好地体现了税法公平原则。

1.美国对弱势群体在个税标准扣除的特殊照顾，基本扣除将纳税人划分为五种情况区别对待。单身纳税人、已婚纳税人联合申报(家庭为单位)、已婚纳税人单独申报、户主以及寡妇，采用不同的基本扣除额标准。盲人和65岁以上老人享有允许在标准扣除上多扣1000美元，丧偶纳税人允许多扣除1250美元。

2.费用扣除标准综合考虑纳税人切身利益和整个社会和谐发展的关系，比如个人在一定时期内的医疗费用、其他税款、利息费用、慈善捐赠、偶然和盗窃损失及其他杂项都能给予扣除。标准扣除和个人宽免根据通货膨胀进行指数化调整，以此自动消除通货膨胀对实际应纳税额的影响。

3.增加个人宽免政策。每个公民在一个纳税年度不仅享有个人宽免，还能根据家庭的负担能力不同，对其配偶、子女和老人进行宽免扣除，但这要求夫妻两人联合申报，另一个角度也提高了纳税人的参与度。

4.纳税方式更加灵活，纳税人可在标准扣除和分项扣除之间进行选择。标准扣除额更适用于费用较少的纳税人，还能降低税务部门的征管成本。分项扣除需要根据实际费用支出进行逐项扣除，纳税人必须在纳税申报表上分别列出每一项支出，并且每一项扣除项目都有限制性规定。

(二)法国个人所得税税前扣除制度

1.法国独具特色的是生计扣除采用家庭系数法，不同家庭情况的家庭系数不同。以家庭为单位征收个人所得税，纳税人家庭所有收入不区分来源，统一加总进行应纳税所得额计算。只有符合规定的纳税人才允许单独申报。从1.0到6.0分别设有9种人口折算系数，分为13种家庭条件。应纳税所得税除以家庭系数后再减去扣除数，与适用税率相乘和家庭系数后得到最终应纳税额。

2.成本扣除比较简单，允许纳税人按照工资薪金的10%作为工作费用在税前扣除，对某些收入范围享有不同的免税政策，如学徒工最低工资免税、放弃年假的加班收入按次免除个人所得税。

3.法国税法对慈善捐赠、投资、教育等方面做了特别规定，如教育费用扣除分为学龄子女费用和高等教育两个类别费用扣除，不同读书阶段的教育费用扣除标准不同，体现科教兴国的战略思维。

(三)英国个人所得税税前扣除制度

英国是最早进行个人所得税征税的国家，同样采取综合所得税制。

1.费用扣除总收入中扣除纯粹为经营目的而发生的费用，生计费用扣除包括纳税人本人生计、赡养子女老人等家庭方面支出，考虑到纳税人的家庭负担和家庭成员的身体健康程度不同，采取不同的基础扣除金额。且每年都会按照政府公布的上一财政年度的零售物价指数调整费用扣除金额。费用扣除方法则较为简单，任何来源的收入都按照统一标准，直接采用20%、40%、45%的累进制。

2.英国个人宽免政策规定高收入人群多纳税，但个人基础扣除额度会根据具体的个人情况进行调整。低收入者可以享有工作税收抵免政策，高收入者的基本扣除金额也可根据收入限制调减，最终具体的金额还要根据纳税人的生育、年龄、工作时长、身体健康等情况来计算。其次，还规定已婚夫妻宽免和盲人宽免政策。子女税收抵免于2001年开始实施，具体的标准根据纳税人的收入、工作时长、育儿费用、孩子是否残疾等情况来调整。

(四)日本个人所得税税前扣除制度

日本是混合所得税实行的代表国家，费用扣除按照抚养对象、保险费用以及医疗费用扣除制度三种方法，对纳税人进行十类收入项目计征。

1.日本强调税法“以人为本”的精神和公平性，保障工薪纳税人家庭基本生活，体现了税法调节公民实际收入的重要作用。日本抚养对象是指本人以外，其配偶、子女和父母的生活费用、特殊费用、抚养费用计扣除。子女抚养费用分年龄段计算，分为16周岁以下和16～23周岁两个阶段，70岁以上的父母可享受老人赡养扣除制度。除此之外，若抚养对象是残疾人，还可享受残疾人增加扣除制度。以上规定减轻了纳税人的税收负担，保证了低收入者的基本生活条件。

2.保险费扣除制度维护了社会生活安定。日本拥有住所的人都有义务加入任意项社会保险，但保险费可以在收入中税前扣除。健康保险和厚生年金保险由日本政府负责。医疗保险保险扣除制度同样差异化，每月超过10万日元的部分则全部由国家负担。此外，日本税法对医疗保险不覆盖的自付医疗费允许税前扣除，在医疗费用扣除额限额20万日元之内都是可以税前扣除的。一些杂项费用的扣除体现了政府考虑到家庭之间的差异性和帮助公民应对突发事件。

三、总结及政策建议

(一)总结

从上文分析得知国际上经济发达国家个人所得税税前扣除，基本包括个人基本免税扣除、成本费用和家庭生计扣除三大类，要素设计和实施方式根据纳税人的纳税能力弹性调整，落实了税收公平和收入分配的原则。

1.个人所得税费用扣除单位来看，国外发达国家大多实行的是家庭申报制度。美国将纳税人分为五类进行不同标准申报、法国的家庭系数法、日本的抚养对象制度和英国的生计扣除的宽免政策，都不同程度上对家庭状况进行了划分。本次税改将“五险一金”扣除深化为六项专项扣除项目，类似于美国的不纳税收入和免税所得，但仍以个人为单位，未考虑家庭结构、婚姻、赡养人口、家庭总收入和健康水平，会导致同一工资水平但家庭状况不同的税负不公平，违背实质平等原则。

2.家庭生计扣除方面具有很强的人性化特征，对纳税人的家庭结构、婚姻状况、子女抚养和教育、家庭被赡养人和慈善捐助等情况进行综合考虑，能够切实反映纳税人的日常生活开支。美国按照五种纳税身份进行申报、法国的家庭系数法以及日本的抚养对象费用扣除制度，可以考虑到纳税人家庭结构及纳税能力，同时也能督促纳税人在日常生活消费中，有意识地去保存相关发票凭证，对相关单位纳税人也能形成良好的监督和约束，从而有利于在全社会形成税收法治的观念。对比我国此次新颁布的个税改革制度的专项扣除部分(子女教育全国统一每月扣除1000元，大病医疗个人支出超过15000元的部分每年最高抵免60000元)。对于位于北上广深等经济发展水平很高地区的纳税人而言，其物价和房贷压力比中西部地区纳税人高得多，未考虑经济发展水平而制定的费用扣除标准不利于充分体现公平性和补偿性。且子女教育支出占我国家庭支出的一大部分，特别是2016年全面二孩政策全面放开之后，教育子女费用占据家庭总支出的比例越来越大。在职教育费用扣除在我国现有费用扣除制度中还是盲区，国际上一些发达国家对此有较为明细的规定，比如美国政府规定接受在职教育的纳税人可以税前扣除往返学校的交通费用，德国允许纳税人首次职业教育的纳税年度扣除限额为4000欧元。

3.国外一些国家费用扣除数大多与物价水平挂钩，实行费用扣除指数化。这种制定既从微观上考虑了纳税人基本生活的费用开支，增加了其实际收入，又从宏观上考虑了实际国情及政策的实施。我国个人所得税工资薪金的费用扣除标准经历了四次较为频繁的变动，分别是2005年的1600元、2008年的2000元、2011年的3500元和2018年的5000元。但是个税费用扣除标准不区分地区和家庭间的差异，采用一刀切的模式进行扣减。在北上广深等经济发展水平较高的地区，5000元的费用扣除对于人均收入过万的纳税者而言意义并不大，而在经济欠发达的西北等地区，5000元的费用扣除则属于较高的水平。这种往往连续多年采用相同费用扣除标准的模式，不能较好地适应通货膨胀的现状，有失税收公平。

(二)我国个人所得税税前扣除制度的完善建议

本次改革在实行综合征收、提高起征点、调整边际税率等方面有较大的突破。但相较于美日等发达国家，个税费用扣除制度还缺乏横向公平。文章提出以下几点建议:

1.采取更合理、更公平、更人性化的个人申报和家庭申报相结合的申报制度

扣除费用标准应考虑其他家庭成员情况，因为个人所得并不仅用于个人消费，而常用于整个家庭支出。以家庭成员总收入为单位，基于赡养人数、实际负担能力等要素确定生计费用扣除额，并适当考虑教育、住房、医 疗、养老等开支因素。占家庭支出比重越来越大的教育税前扣除应该综合考虑，如一些国家鼓励家庭设立教育储备计划，并允许一定限额内的资金给予税前扣除或免赠，账户所产生的利息免税。这种方法不仅有利于增强人们的家庭观念，还能使费用扣除项目具体化，比较充分地照顾不同纳税人家庭状况的差别。

2.细化费用扣除，增加扣除项目

现有的费用扣除规定简单，忽略了纳税人的状况，使得个人所得税偏离了其调节收入分配，有悖于“平等生存权” 这一社会公平原则。费用范围不仅包括直接有关的费用，还有没有直接联系但又是所必需的生活开支，以提高纳税人的生产经营积极性和工作积极性。还应正确对待税收社会外在性，纳税人超过年度应纳税所得额的公益性捐赠适当延长扣除年限。

3.费用扣除标准实现指数化

随着物价水平和社会经济发展的变化，扣除标准不应该一成不变，应随着每年的居民生活指数和通货膨胀率变动而变动。前两次税改内容已初显税收指数化的迹象，结合了物价指数和个人工资状况，但并不够规范，且定期调整增加了税法修改频率和立法修改成本。我们可以借鉴美国等发达国家的经验，通过税收指数化使税制中一些项目随物价变化进行指数化调整。

4.树立大数据思维，转变现有纳税模式，完善各种基础设施支撑纳税数字化

本次个税改革后，我国实行分类计征和综合计征相结合的混合税制，按年计征，分月预缴，年终清算，加大了征管缓解的难度，且目前税收体系下大部分纳税人的纳税意识淡薄。通过信息技术实现纳税征管等各个环节数据信息化，建立全国统一的纳税人数据库是落实各项条例的前提。应定期对民众进行税收知识普及，从多方面获取纳税人的收入、支出、家庭资产及负债的情况，提高信息资源的集中度。加快网络建设，推进共享模式，从纳税人的国内外银行账户、财产变动申报、大额消费支出等现金将纳税信息自动传递到税务机关数据平台，充分发挥政府和社会各界的监督作用。同时，税务机关也需要提高管理水平，优化专业人才队伍，提升对数据的搜集、挖掘和分析能力，并确保纳税人信息安全。