新收入准则对制造企业会计核算的影响

李婷婷 天津卷烟厂财务科

引言

对于制造企业而言，会计核算是重点工作，可为企业经营决策与管理提供可靠依据，推动企业可持续健康发展。随着新会计准则的颁布实施，针对制造企业会计核算工作的要求更为严格，可有效保障会计信息质量。对此，信息时代中，制造企业不得松懈，应认真地贯彻执行新会计准则，提高会计核算能力，确保企业可持续健康发展。

一、新收入准则修订的背景

2017年7月，财政部根据实际情况对《企业会计准则第 14号——收入》（以下简称新收入准则）进行了修订，距目前企业在用的收入准则（以下简称原收入准则）已过去十年时间。在这10年期间，市场环境不断变化，企业的商业模式不断创新，为了适应新的市场变化，也为了使我国的会计准则与国际接轨，财政部重新制修订了现有的收入准则，2020年1月1日在境内上市公司推广实施，2021年1月1日逐渐推广到其他非上市公司。

二、新收入准则的变化

（一）收入类型的变化

原收入准则将收入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、和建造合同，企业在日常经济活动中，自行判断适用哪种类型。新收入准则将原准则中的收入类型进行整合，形成了“五步法模型”，该模型明确了企业收入的确认方法，减少了主观判断的成分，大大提高了会计信息质量。

（二）收入确认的变化

原收入准则中规定，若报酬与风险已经从销售方转移给购买者，就可以确认收入。新收入准则中规定，客户取得相关商品控制权时确认收入，以销售商品为例，实际上是将收入确认的时点往后推迟了，尤其是在会计期末，这种对比会更加明显，但是新的收入确认标准更加清晰客观，大大降低了主观判断的影响，提高了会计核算的效率。

（三）收入计量方法的变化

三、新收入准则对会计工作的影响

（一）会计科目方面

对于收入核算而言，新收入准则从不同类型为切入点，并予以相对应的会计处理，增加新会计科目“应收退货成本”“合同负债”“合同资产”“合同履约成本”分别与原收入准则中的“发出商品”“预收账款”“应收账款”“生产成本”相对应。

（二）会计核算方面

1.应收退货成本和发出商品

应收退货成本，该科目是新收入准则中新增加的会计科目，用于核算已经发出但可能发生退货的那一部分商品的价值，要考虑的因素包括退货商品的生产成本、可能发生的退货成本和减值准备等。

发出商品，该科目是原准则中的会计科目，用于核算已经发出但并不满足收入确认条件的商品的生产成本，但是该科目不反映产品的价值减损，如果有减值，在“存货跌价准备”中核算。

2.合同负债和预收账款

合同负债，该科目常适用于附有客户额外购买选择权的销售业务。在销售行为发生时，企业应当首先识别合同中是否存在单项履约义务，并将交易价格分摊至该单项履约义务，记入“合同负债”科目，其发生往往不伴随着现金流量的产生。在未来客户行使此项权利或者放弃此选择权时，再从此科目转入“主营业务收入”科目。

目前北京市尘土残存量监测属于随机抽样检测，每月从全市一级道路中随机选取90条道路开展监测工作，图1中每个数据点的数据值为当月90条道路的平均值，结果分析呈现以下特点：①2015年、2016年监测结果平均值在3—6月处于比较离散的状态；②2015年、2016年监测结果平均值在1月、2月、7—12月比较靠近15.0 g/m2。总体来看，道路尘土残存量监测数据由于受以下几个因素的影响，导致检测数据规律性不太明显：①每月检测道路总数不多，且为随机抽取；②连续监测的周期仅为2 a；③道路环境为开放环境，受到自然降尘、自然风、机动车流、人流等的影响。

预收账款，该科目是原准则中的负债类科目，新准则中保留了该科目，用于核算企业在销售商品或提供劳务前向客户收取的款项，属于流动负债，需要在一个会计期间完成产品或劳务的交付。在未来履约义务或者客户取得商品控制权后，再转让“主营业务收入”。

3.合同资产和应收账款

合同资产，该科目代表着企业的收款权利是需要满足一定的条件的，它不会随着时间的流逝而必然发生现金的流入。针对一个销售合同，其中包括了各种履约义务，且履约时间有所差异，合同中往往会规定企业的收款权利取决于其他履约义务的实现程度。

应收账款，该科目代表企业的收款权利是无条件的，随着时间的流逝，企业就有了收回款项的权利，必然会产生现金的流入。

4.合同履约成本和生产成本

合同履约成本，其主要对企业在某一时间内履行义务过程中所产生的相关成本进行核算，主要涉及提供劳务行为，如建造劳务、设计劳务、运输劳务等，不涉及生产制造行为。

生产成本，该科目是原准则中的会计科目，主要用于核算生产制造行为发生的成本，包括产品的料工费等，收入的确认可以是在某一时点，也可以根据制造行为的完工进度确认收入。

（二）报表披露方面

1.应收退货成本和发出商品

新收入准则中规定，在资产负债表日企业需要对退货情况进行重新估计，并对“应收退货成本”的金额进行调整。编制资产负债表时，“应收退货成本”的借方余额不计入“存货”项目，应基于预计出售时间的不同列为“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。

原收入准则中规定，在编制资产负债表时，“发出存货”科目的借方余额直接计入资产负债表中的“存货”项目。

2.合同负债和预收账款

新收入准则中规定，在编制资产负债表时，需根据“合同负债”明细科目的余额进行分析填列，一年内到期的合同负债计入“合同负债”项目，超过一个会计年度的合同负债计入“其他非流动负债”项目。

原收入准则中规定，“预收账款”明细科目的贷方余额计入资产负债表中“预收账款”报表项目，如果是借方余额，则应计入“应收账款”报表项目，并计提坏账准备。

3.合同资产和应收账款

新收入准则中规定，“合同资产”应基于企业履约同客户付款之间的关系进行列报。对于企业积极履约，并款项超过一年或超过一年的营业期付款，则需把“合同资产减值准备”予以扣除，然后在“流动资产”项目的“合同资产”中列示，如果超过一个营业周期，则应在“非流动资产”项目中列示。

原收入准则中规定，“应收账款”项目应当根据“应收账款”和“预收账款”明细科目的借方余额，扣除坏账准备后以账面价值填列。

4.合同履约成本和生产成本

从资产负债表的列示来看，“合同履约成本”的摊销期间在一年或者超过一年的一个营业周期内，应在“存货”项目中列示，否则应在“其他非流动资产”项目中列示；“生产成本”的余额应当直接计入资产负债表的“存货”项目。

四、新收入准则在会计核算工作中的应用对策

（一）强化信息披露，保证会计核算顺利衔接

从新旧收入准则的转换趋势分析，会计信息的使用者更加关注信息的披露情况，如收入的金额，合同的履行情况等，对于企业来讲，应完整、真实、全面地披露会计信息，这就对财务人员的业务水平和信息化水平提出更高的要求。对财务人员进行培训，掌握最新财税政策，分析新旧准则对企业的影响，并及时进行转换，确保会计信息及时、准确报出，为会计信息使用者提供决策依据。另外，优化企业信息化平台，为会计信息的顺利准确报出保驾护航。

（二）加强合同管理，强调业财融合

新收入准则的实施，使财务人员对合同的关注提高到一个新的高度，会计人员需要对合同中的单项履约义务进行识别。根据合同及新收入准则，科学、准确地确认收入，交易应严格按照合同操作，双方通过协商约定交易方式、义务与权利等事项。同时，在合同拟定的过程中，财务人员应积极参与，评估合同相关款项，深入分析商业管理，提高合同的规范性。另外，根据实际情况科学安排销售业务，以新收入准则为指导，对企业与客户之间的关系进行科学转变。

（三）注重业务实质，提高财务人员业务水平

新收入准则颁布后，为了能够提高企业收入信息的准确度，要求企业广泛收集与有效整理大规模的业务信息，业务部门积极同财务部门协作，针对定价安排、支付方式、交易模式等方面进行有效交流，促使企业经营管理与会计工作相融合，有效强化企业管理效率。

结语

总之，新形势下各行各业发展迅速，并同国际逐渐接轨。制造企业是我国经济的重要支柱，参与到国际市场竞争是主要趋势，新收入准则的实施为企业会计核算予以了科学指导。对此，制造企业应增强合同意识，规范化管理合同。同时，财务人员参与到合同审批与执行的全过程中，转变“见钱看票”的传统理念，积极转变为管理会计。

注释

① 中国注册会计师协会，会计[M]，北京：中国财政经济出版社，2021：347.