基于会计政策选择的企业纳税筹划

□文/袁 铭

（重庆理工大学 重庆）

［提要］企业所得税作为税收的重要组成部分备受关注，因此企业进行所得税筹划也受到越来越多的关注。企业通常借助会计政策来对所得税实施筹划，其具有纳税筹划成本低、操作简便等优点，有助于降低企业的纳税成本。本文在博弈论和契约理论基础上，以珠海格力电器股份有限公司为例，分析其主要会计政策的选择和企业所得税税负的情况，从生产和销售这两个环节的纳税筹划进行总结，为企业会计政策选择提供一定的思考。

一、引言

税收是当今社会普遍关注的热点话题，我国税收体制也处于不断地改革和完善中。国家实施税收政策不仅是为了增加财政收入，优化公共服务，还可以对经济进行宏观调控。在政府和企业的长期博弈中，许多企业为了使利润达到最大化，选择了漏税、偷税等违法行为去降低所缴纳的税款。这不仅不会给企业带来长久的利益，更会让企业遭受违法风险以及信誉受损、发展受阻等危害。事实上，我国的税收体制给企业提供了一定纳税筹划的空间，企业可以通过合理合法的方式来降低税负。我国于2007年开始实行《企业会计准则》，其中会计政策的可选择性使企业拥有了更多的可以自己筹划经济活动的权利。

二、相关理论

（一）博弈论。博弈论主要是对具有竞争性质的现象进行研究。在企业所得税的纳税筹划中，企业与利益相关者们均存在着博弈。其中最主要的是企业与政府之间的博弈。政府需要确保税收任务的完成，而企业希望尽可能少缴税。因此，政府本着依法征税的原则，对企业所得税进行严格征收；企业根据政策和法律法规对日常经营活动进行筹划，以达到降低税负或延迟纳税的目的。因此，在这一博弈关系中企业只能根据相关法律法规合理、合法筹划日常的经济活动，规范纳税行为。

（二）契约理论。契约理论属于经济学中的概念。企业的一切经济活动都是在具有相关契约的基础上筹划和进行的。在企业中，管理层和股东之间以及企业和员工之间存在着契约关系。此外，企业与政府同样存在契约关系，并且企业的各项活动都是在满足各项契约的条件下均衡发展的。纳税筹划的契约理论则是指企业应在满足各种契约的条件下进行筹划活动。

三、会计政策选择对企业所得税纳税筹划的必要性

（一）有利于减小纳税筹划风险。企业的纳税筹划也具有一定的风险，包括政策风险、操作风险和违法风险，合理运用会计政策选择技术就能够降低风险。企业在进行企业所得税纳税筹划时，主要是依据《企业会计准则》和《企业所得税法》这两个政策文件，随着近年来国家政策的不断优化，各体制和准则不断完善，使得税会差异逐渐缩小，只要企业根据相关政策、文件进行合法的筹划，几乎不存在政策风险。纳税筹划是在涉税行为发生之前，只要相关人员具备专业的财务和税务相关知识，对企业会计准则和相关所得税法了解透彻，就能够对其进行筹划，操作风险较低。当企业以偷税、漏税为目标进行纳税筹划时，就涉及到违法风险。并且，会计政策的选择是需要报送税务机关进行备案的，因此只要以合法节税为目的采用这一技术进行纳税筹划就可以有效降低违法风险。综合来看，基于会计政策选择来对企业所得税进行纳税筹划，对于减小企业的纳税风险是具有一定效果的。

（二）有利于进行有效纳税筹划。会计政策选择这一纳税技术是利用可选择的会计政策进行企业所得税的筹划，其依据是《企业会计准则》和《企业所得税法》。并且，只要企业内部的财务人员具备专业的财务知识，对相关政策、准则及法规了解透彻，就能够对其进行筹划。因此，这一技术使得纳税筹划成本较低，在实际操作上也显得十分方便。这符合有效纳税筹划理论中既要税负又要降低纳税筹划成本的观点。综上，企业利用会计政策的选择对企业所得税进行筹划，存在其必要性和实施的可行性，能够使企业达到有效纳税筹划的目的。

四、格力电器企业所得税纳税筹划现状

（一）格力电器企业概况。珠海格力电器股份有限公司（以下简称格力）自1991年成立，并于1996年11月在深交所挂牌上市。格力在创立初期主要是对家用空调的生产和组装，经过几十年的不懈努力，格力现已发展成为多元化的全球工业制造集团。格力经营范围和生产能力的不断扩大，在全球暖通行业技术发展上起着引领的作用，创造了许多的领先技术。2020年，格力全年营业收入达1，704.97亿元，归属母公司净利润超过221亿元，仅2020年纳税贡献就高达81.84亿元。并且格力作为中国家电制造行业的纳税第一位已经连续16年。同时，格力也十分注重企业内部治理，有着完善的内部审计制度，能够有效保障其内部治理效果，并且能够有效监督其纳税筹划方案的设计与实施。

（二）格力电器主要会计政策的选择。对于家电制造业来说，生产和销售是日常经营中十分重要的两个环节。

1、生产环节

（1）发出存货成本的计量方法。企业对发出存货成本的计量包括：先进先出法；加权平均法；个别计价法。当市场价格下降时，采用先进先出法可以降低期末存货价值，增加销售成本，减少企业的纳税额；当市场价格起伏不定时，销售成本也会随之变化，采用加权平均法对企业更有利；当市场价格变动十分频繁并且波动幅度较大时，采用个别计价法则可以控制发出存货的成本，进而将企业所得税应纳税额控制在较低的范围，但个别计价法在实际的应用当中工作量过大，不易操作。因此，企业在选择发出存货成本的计量方法之前，应该对存货的市场价格的变动方向进行合理的判断，才能选择出合适的计量方法。此外，由于货币本身具有时间价值特性，企业都希望尽可能延迟纳税，以获取这部分时间价值。

（2）无形资产研发费用的处理方法。这一方面在格力财务报告中披露的信息与《企业会计准则》中的相关规定一致。管理层需要对研发支出能否资本化进行职业判断，因此研发支出处理方法方面的会计政策选择的筹划空间较大。

在进行无形资产研发支出这一会计政策的筹划时，如果企业预计当期可以获得比较高的利润，那么企业应该尽量将无形资产的行程时间推迟，使企业当期可税前扣除的费用增加，降低企业所得税税负；如果企业目前正处于亏损弥补期间或者享受税收优惠政策期间，那么使研发成果成为无形资产的时间滞后将不能够充分发挥税收优惠政策的作用，不利于降低税负。

通过整理格力近3年的营业收入和利润总额，分析格力无形资产研发支出的会计处理方式的筹划方案。格力近3年营业总收入和利润总额见表1。从表1可以看出，格力近3年一直处于盈利状态，并且格力在国内家电市场的份额是最大的，因此预计格力在未来期间可以实现较大的利润。格力应尽量将研发成果转变为无形资产的时间提前，使得这部分支出资本化，以充分发挥税收优惠的作用。（表1）

表1 2018～2019年格力电器营业总收入和利润总额一览表

2、销售环节。格力销售商品的收入结算方式采用的是预收货款的方式。根据企业销售商品的类型、体积和销售对象的不同，企业可选择的销售结算方式也不同，因此企业可以据此进行纳税筹划。

销售收入的结算方式主要包括三种：直接收款销售；赊销或分期收款；预收货款。无论选择哪种方式，确认的收入的总金额是相同的，但只有直接收款这种结算方式是在当期确认收入。预收货款在交货日确认收入，当期确认的收入减少，能够减少当期的应纳税额，起到延迟纳税的作用。赊销或分期付款这一种销售结算方式，并不会减少企业所得税的税款总额，这一点与预收货款相同，但是这两种方式也不会使企业的税后净收益总额有所增加。然而，选择这两种销售结算方式，能够起到延缓纳税的作用，充分发挥资金的时间价值，降低当期的企业所得税税负。

（三）格力电器企业所得税税负情况。查阅格力近5年的财务报告，整理得到其营业总收入、年总纳税额、企业所得税额与企业所得税税负如表2所示。近5年格力企业所得税税负变化如图1所示。根据图1可知，格力电器的企业所得税税负自2016～2019年呈下降趋势，但2020年有所上升。（表2、图1）

表2 2016～2020年格力电器企业所得税支出一览表（单位：亿元）

图1 2016～2020年格力企业所得税税负变化图

（四）格力电器纳税筹划现状及分析。采用会计政策选择技术对企业所得税进行纳税筹划，实质上是通过账务处理的方式来实现纳税筹划的。格力目前是通过会计估计的账务处理来进行纳税筹划的。格力于2018年8月31日发布的关于会计估计变更的公告，其中披露了格力缩短部分固定资产的折旧年限，提高了年折旧率。如果不考虑其他因素的影响，格力对固定资产预计折旧年限和年折旧率的变更将会使年折旧额增加，从而使企业所得税应纳税额降低。

五、结论

不同的会计政策会使得企业制定不同的税务计划，进而影响企业承担的税负。本文对格力目前的经营状况和纳税情况等问题进行了分析，发现格力近年来企业所得税税负有上升的趋势，并对其会计政策进行了分析，发现格力在会计政策方面具备一定的纳税筹划空间。同时，完善的内部控制制度和内部审计制度能够加强对纳税筹划方案的执行过程的监督，也有助于企业纳税筹划方案的有效实施。最后，如果企业能够根据自身的性质和发展目标，在成立之初就以降低税负、纳税风险、纳税成本以及提高税后利润为目标对会计政策进行选择，将能够起到很好的降低税负的作用。并且，企业如果能够快速对税收政策和企业经营情况的变化做出应对，将能够不断调整和完善企业的纳税筹划方案，更好的规避纳税筹划风险和降低税负。