关键审计事项披露研究

□文/郑 蕊 贾青叶

（西安石油大学经济管理学院 陕西·西安）

［提要］2016年12月23日，财政部发布《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》，自此会计师事务所在给上市公司出具审计报告时需增加关键审计事项作为必须披露的一项内容。本文从具体的医药制造企业来分析审计报告中关键审计事项的披露，并提出在关键审计事项披露中所存在的一些问题。

一、引言

由于审计市场环境的变化，审计报告的要素也在与时俱进。为了顺应市场的发展，我国注册会计师协会修订了新的审计报告准则，2016年12月23日，财政部正式发布新的审计报告准则。准则要求会计师事务所在给上市公司出具审计报告时需增加关键审计事项作为必须披露的一项内容。

关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。注册会计师应当从与治理层沟通过的事项中确定在执行审计工作时重点关注过的事项。增加关键审计事项，可以提高审计报告的沟通价值。对于财务报表预期使用者来说，尤其是对于非专业人士，更容易抓住应关注的重点事项和注册会计师在审计过程中评估的重大错报风险较高的领域，沟通关键审计事项不仅能够帮助财务报表预期使用者了解到本期财务报表中最为重要的事项，而且还能够使其更加了解被审计单位，以及已审计财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断和重大交易或事项。

当前在我国，研究审计中关键审计事项的学者有很多，有关于怎样确定关键审计事项，关于影响关键审计事项的因素方面的研究，还有一些学者研究了关键审计事项对利益相关者所带来的影响，这些都是目前学术界对关键审计事项的主要研究方面。由此我们也可以看出，虽然关于关键审计事项的准则发布还不到5年，但学者们的研究从未停下脚步，而且近两年研究的成果颇多。由此我们也可以发现，关键审计事项不仅仅是财政部强制要求要在审计报告中增加的一项，它对于报表使用者和利益相关者都是有很大的影响和作用的，所以学者们也很重视对其展开深入研究。笔者经过对近两年来的文献进行梳理发现，对于具体行业的关键审计事项的具体内容的研究成果还较少，因此，本文从我国医药制造企业入手，深入分析审计报告中的关键审计事项并提出所存在的一些问题。

二、医药制造企业关键审计事项分析

（一）关键审计事项的具体内容分析。医药制造业共272只股票（从东方财富网的数据了解到），恒瑞医药以总市值4，530.05亿元位居行业第一。本文选用了行业规模排名前10家的医药制造企业，分别是恒瑞医药、智飞生物、片仔癀、康希诺、长春高新、复星医药、康龙化成、万泰生物、云南白药、华熙生物，以此作为样本企业来分析医药制造企业的关键审计事项。2020年医药制造行业10家企业的关键审计事项的具体内容如表1所示。（表1）

表1 关键审计事项具体内容一览表

从表1中可以看出，在所选用的行业规模最大的10家医药制造企业中，有6家企业都将收入的确认作为关键审计事项，有3家企业将应收账款坏账准备的确认作为关键审计事项，通过上述企业审计报告的具体内容可知，注册会计师对于将收入的确认作为关键审计事项的原因，主要是认为收入是公司的关键业绩指标，会对公司利润产生较大影响，从而存在管理层为了达到特定目标或期望而操纵收入确认时点的固有风险，产生错报的固有风险较高；还有一些企业的收入较上一年有一定的增长幅度，因此注册会计师本着应有的职业怀疑的态度将收入确认识别为关键审计事项。注册会计师对于将应收账款坏账准备的确认作为关键审计事项的原因，主要是应收账款账面价值较高，占期末资产总额较大，应收账款的余额对财务报表影响较为重大，因应收账款不能按期收回或无法收回而发生的坏账对财务报表影响较为重大。因此，将应收账款坏账准备列为关键审计事项。收入和应收账款在其他企业的审计报告中也常作为一项关键审计事项而披露，这两个事项对于医药制造企业和其他企业是一样的，都是作为关键审计事项高频出现。

医药制造行业的关键审计事项与其他行业也是有所不同的，它与其他行业关键审计事项的区别主要有：对于使用寿命不确定的无形资产的减值、开发支出的资本化、商誉减值、存货跌价准备和销售费用的确认。这都与我国医药制造行业的特征息息相关，医药行业是技术密集型的产业，虽然我国已经成为全球化学原料药和化学药制剂的生产大国，也是化学原料药的出口大国，但是我国医药产业整体相对于其他国家起步较晚，基础较弱，整体技术水平与国际成熟市场仍然存在差距。目前，我国已有的药品批准文号总数中95%以上为仿制药，仿制药仍然是国内医药市场的主体，但仿制药行业竞争力不高，很多医药制造企业为了提高市场竞争力和占有率，开始将发展的焦点集中在创新药方面。化学药品的生产需要符合严格的技术标准，并且对生产设备、工艺流程的要求都较严格。创新药的开发具有高投入、高风险、高收益和周期长的特点，不仅需要投入大量的资源，而且收益和回报不确定，有很大的风险。因此，为了开发新产品，药企所投入的研发成本就会高，而且研发的资本化和费用化问题涉及到管理层的主观判断和估计，可能会存在舞弊行为，所以注册会计师会将开发支出资本化作为关键审计事项。销售费用在医药企业的费用占比中较大，也是注册会计师在审计过程中重点关注的事项，上市医药企业的销售费用中一般包括学术会议、广告营销、市场推广等诸多项目，有研究表示中国药企的销售费用主要花在了公关招标机构、公关医院相关负责人、医生回扣、医药代表提成等方面，涉及环节较多，分别对应招标环节、医院采购环节和处方销售环节，医生回扣占比超过一半。因此，对于这些可能存在舞弊、固有风险本身较高的项目，注册会计师自然会在审计过程中将其作为重中之重来关注。在10家样本企业中，有4家企业的审计报告中将存货跌价准备作为关键审计事项，主要是因为注册会计师认为存货跌价准备账面价值较高，占资产总额的比例较高，而药品作为存货要考虑到保质期的问题，有一定的风险，所以存货的大幅度增加对财务报表影响较为重大。医药行业的商誉在全行业排名一直很高，大额的商誉可能存在一定的隐患，因为商誉减值测试的结果很大程度上取决于管理层采用的假设和会计估计，这些都涉及到大量的主观判断，会计估计均存在重大不确定性，受管理层对未来市场以及经济环境判断的影响，采用不同的会计估计和假设将对商誉可收回金额产生重大影响，而且还可能存在管理层利用信息优势进行内部操作。因此，注册会计师将商誉作为关键审计事项，这也与审计准则的要求相符。

（二）关键审计事项的数量分析。通过对上述10家医药制造企业的关键审计事项的数量汇总，总共是21项，大多数企业的关键审计事项的个数为2个，关键审计事项的个数为1个和3个的较少。由此，本文认为医药制造企业相对而言关键审计事项的披露数量较少，虽然关键审计事项数量的多少并不能从根本上说明一切问题，因为关键审计事项是注册会计师认为最为重要的事项，如果事项过多则不能说明其最重要，与关键审计事项的定义相违背。但是，如果关键审计事项披露的数量过少，则不能完全说明在审计过程中企业存在的问题，会缺乏信息的全面性和相关性，达不到增加关键审计事项的预期效果。因此，不同行业和不同企业的具体情况和所面临的问题不同，注册会计师在审计时，也应该根据具体审计项目的情况来确定关键审计事项的数量，不能一概而论，关键审计事项的数量是要根据具体公司来确定的，数量应该以合理为标准。（表2）

表2 关键审计事项披露数量一览表

三、关键审计事项中存在的一些问题

（一）关键审计事项的内容缺乏个性化信息。准则要求在上市公司的审计报告中增设关键审计事项部分，披露审计工作中的重点难点等审计项目的个性化信息，目前的审计报告中关键审计事项缺乏个性化信息。本文认为，所选的10个医药制造企业关于对关键审计事项的披露，过于笼统和概括，而且很多事务所都出具了类似的模板化描述，关键审计事项过于标准化，看起来每个企业所存在的问题大致一样，没有具体的说明在审计过程中所发现的企业存在的问题，只是指出对哪一项存在怀疑和不确定，并没有给报表使用者清晰明确的信息，对于一些使用者来说，这样的说明并不能起到实质性的作用，没有参考价值，如果每个事务所都是出具这样的报告，没有传递出投资者所需要的公司的特有信息，那么关键审计事项的存在就没有了意义。

（二）关键审计事项的确定过于武断。在上述企业的审计报告中对于关键审计事项的确定，注册会计师过于草率和武断，其中很多事项的确认都是通过推断和推测确认，只要是涉及到存在管理层重大会计估计和判断的事项，注册会计师便将其确认为关键审计事项，这样的确认未免过于草率，这样判断出来的事项过于片面，而且没有针对性，对投资者做出决策起不到应有的作用。

（三）关键审计事项的数量较少。从所选的样本中分析得出，医药制造企业关键审计事项的数量较少，数量过少会使得审计报告信息含量缺乏整体性和准确性，这也不仅仅是医药制造企业审计报告中存在的问题，有学者研究得出在专业性不强的投资者眼中，关键审计事项的数量过多会使得投资者认为该公司具有更高的风险，引起投资者的消极反应，则越可能减少对公司的投资。所以，在当前的审计环境下，事务所对于审计报告中关键审计事项的确认过于谨慎，只是象征性的将这一事项披露出来，而没有对企业进行全方位且准确的分析，没有起到应有的作用。