基于作业成本法的制药公司成本控制研究

罗景丹

随着医药卫生体制改革的深化，制药企业的市场竞争变得愈发激烈，企业不得不从自身寻求更大的利润空间，提高成本控制能力成为制药企业价值最大化的关键。采用作业成本法，通过划分增值作业和非增值作业，降低生产成本，保障企业利益。本文以Z制药公司为研究对象，引入作业成本法，将企业资源消耗与产品成本联系起来，形成更有效的成本控制机制。通过分析作业成本过程和作业成本结果，找到控制成本的关键点，提高企业成本控制能力。

近年来，我国为深化医药卫生体制改革，加快医药卫生事业发展，提高人民群众幸福感，降低药品费用成为迫在眉睫要解决的民生问题。在这种形势下，作为药品供给方的制药企业所面临的竞争越来越严峻，因此如何提高企业成本控制的能力成为制药企业在这次改革重中之重的问题。

一、作业成本法

作业成本法（Activity-Based Costing）最早起源于美国并广泛应用于制造型企业。由于市场经济环境的变化，传统的成本管理方法不能满足企业对成本信息的需求。作业成本法以作业为核心，确认和计量所有消耗资源的作业，根据资源动因，将消耗的资源成本计入作业，然后选择适当的作业动因，将所有作业成本归集到成本对象的成本核算方法。作业成本法的指导思想是“成本对象消耗作业，作业消耗资源”，这种溯源的成本追踪方法使得成本计算结果更加真实准确。与传统的成本核算法相比，它最大的特点是突破了对产品生产的关注，转向产品生产和经营的全过程，如研发，生产和销售等。作业成本法可将每种资源的消耗追踪到相应的位置，从而更准确地还原产品的真实成本。

作业成本法下的成本控制以“作业”为核心，在实际应用时，利用对成本控制目标的合理分解，将控制内容下放到作业，把每项作业的成本控制作为核心的内容，形成严格的控制体系。以作业成本法为基础的成本控制更加关注作业存在的合理性，强调对作业链进行价值分析，主要包括以下四个方面的内容：

第一，动因分析：企业通过动因分析可以找出引起作业产生的原因，而正确的动因分析可以帮助企业找到浪费的原因，利于改进作业，有效减少成本。

第二，作业分析：企业在进行作业识别和划分时，应当从作业的种类、耗用的资源、价值等方面进行分析。作业可分为增值作业和非增值作业，增值作业是不能由其他作业替代的，是必须要保留的。而非增值作业是指不必要的作业，是要减少或消除的作业。

第三，作业评价：所有成本相关的工作完成后，还需要对成果进行评价，关注资源的节约和客户的反应情况。从资源、效率等方面评价完成后再完善作业成本控制相关的制度体系。

第四，作业管理：企业在以作业成本法进行成本控制时，主要通过作业消除、选择、优化三种方式管理作业。作业消除以消除非增值作业为主，消除不必要的作业。作业选择是针对不同发展战略，选择经济效益高的产品生产计划。作业优化是优化增值作业，通过缩短时间或节约资源，达到降低成本的目的。

二、Z制药公司成本控制现状分析

Z制药公司是一家综合性医药上市企业，在上海证券交易所挂牌上市。公司经过六十多年来的发展，已形成覆盖“药品生产研发、现代医药物流、医药零售连锁、医药电子商务及供应链管理等全健康产业链的业务体系”，已建有集中药材加工和现代医药物流配送于一体的综合性现代化中药生产加工基地，目前在全国医药企业百强榜中位列第20余位。公司产品涉及心脑血管、儿科、妇科、肿瘤科、发热等，主要产品种类包括胶囊剂、片剂、颗粒剂、口服液四大类。

公司产品成本包括直接费用和间接费用，其中直接费用是直接用于产品生产，直接材料和直接人工，原材料、辅助材料、包装物等都属于直接材料。间接费用以制造费用为主，包括机器设备的水电费、修理费、燃料费、折旧费，以及管理人员的工资等。在月末，将工资、燃料及折旧等制造费用先归集起来，再依据“谁受益，谁分摊”的原则，按照当月的产成品数量为依据分配到各产品。

公司采用分批法进行产品成本核算，并按月归集各個产品生产周期的费用。现行的产品成本计算公式如下：

产品总成本=原材料+辅助材料+包装材料+直接人工+制造费用

单位产品成本=产品总成本/产品产量

三、作业成本法下Z制药公司成本控制方案设计

（一）作业成本控制方案设计

1.作业中心的建立

公司推行作业成本法前，需要对生产流程进行详细了解，根据自身的生产特征、生产流程来定义作业和划分作业中心，将同类作业合并到一个作业中心。根据Z制药公司生产特点，生产流程的全部作业划分如下：

（1）采购作业中心：负责原材料的采购、装卸、称重、仓储、发放等作业活动。

（2）初加工作业中心：负责将原材料清洗、消毒、干燥、粉碎等作业活动，保证原材料能达到正常投入生产的标准。

（3）提取作业中心：负责将原材料进行煎煮、过滤、提取，将中药液体浓缩。

（4）固体作业中心、胶囊作业中心、口服液作业中心：这三个作业中心是按照产品最终呈现的状态划分的三个作业中心，将浓缩的中药原液制作成固体、胶囊、口服液状态，是提取作业后的三个平行作业中心。

（5）机修维护作业中心：负责整个生产车间的机器设备调试、保养、检修作业等。

（6）质量控制作业中心：负责生产过程中各流程的产品质量检测，贯穿于整个生产流程。

（6）后勤保障作业中心：主要由公司行政部门组成，虽然不参与产品生产，但是为产品生产提供服务。

2.确定成本动因

在资源动因选择的过程中，结合作业成本法的目标，选择可以真正反映资源和作业之间存在关联的资源动因。归集各项作业中心成本费用，综合公司实际情况，各作业中心成本动因如下表：

（三）作业成本控制方案实施

1.计算样本产品作业成本

公司生产的产品种类较多，从原材料、辅料、包装物到人工、机器、燃料耗费千差万别，在公司内开展作业成本控制是一个浩大的过程。由于公司首次尝试引进作业成本控制，最终确定以公司产量最大的液体车间作为目标，选取该车间具有代表性的抗病毒口服液、止咳橘红口服液、小儿感冒宁口服液为样本进行研究。

（1）将制造费用分摊到各产品中

（2）作业成本法下的样本产品成本

通过各项作业中心确认的成本动因，可以计算每项作业承担的资源成本，即成本动因分配率，再按照计算出的作业成本分配率就可以计算各产品的作业成本。此时，公司的产品成本计算方法如下：

A产品总成本=原材料+辅助材料+包装材料+直接人工+A产品作业成本

单位A产品成本=A产品总成本/A产品产量

2.作业分析

（1）作业流程分析

应用作业成本法对间接费用进行分析时，通过对各作业中心资源消耗占总消耗的情况进行对比，可以看出哪些作业是重点研究对象。

从表中公司各作业中心资源消耗的占比情况来看，资源消耗最大的是提取作业、口服液作业、初加工作业。这三个作业资源消耗占总资源消耗的60.4%，是制造过程中最重要的三个作业，因此，需要对其进行重点分析，制定更好的成本控制计划以减少资源耗用。

（2）作业结果分析

本文用传统成本核算方法和作业成本法分别对公司液体车间生产的3种口服液产品进行了成本核算，比较了这两种方法结果差异，如下表：

由上表我们对比得出两种成本核算方法下的成本差异额和成本差异率：抗病毒口服液和止咳橘红口服液的单位成本在作业成本法核算下低于传统成本核算法，小儿感冒宁口服液的单位成本在作业成本法下高于传统成本计算方法。咎其原因是抗病毒口服液和止咳橘红口服液的产量远远大于小兒感冒宁口服液，而传统核算法是按照产品产量分摊制造费用，导致抗病毒口服液和止咳橘红口服液承担的多，小儿感冒宁口服液承担的少。但是，产品生产流程的不同、工艺复杂程度的不同，导致在传统核算法下低估了小儿感冒宁口服液的成本，也高估了抗病毒口服液和止咳橘红口服液的成本。而事实上，正是这不起眼的几角几分会严重影响到公司的产品定价，如果高估了产品成本就会定价过高，可能导致失去原有市场;如果低估产品成本时定价过低，影响利润。

由此可见，Z制药公司现行成本控制中的问题已经严重影响到了企业的经营决策，公司实施作业成本控制势在必行。

3.作业成本管理

在对作业进行划分时，要将作业分为增值作业和非增值作业。就以Z制药公司来说，增值作业是指采购作业、初加工作业、提取作业、口服液作业，而非增值作业是指机修维护作业、质量控制作业、后勤管理作业。为了改善生产作业流程，达到有效的控制成本，就要将增值作业进行优化，将非增值作业减少或者取消。具体来说：

（1）优化增值作业

在目前的生产过程中，Z制药公司间接成本最高的作业中心是：提取作业中心、口服液作业中心、初加工作业中心。在初加工和提取车间的增值作业，我们可以通过减少不必要的流程优化增值作业，例如在生产出来的半成品进行的暂存作业主要是为了保证半成品在稳定的环境储存。如果生产工序流程紧凑时，半成品不需要暂存保作业，直接从前一个车间进入下一个车间，那么这项作业就可以适当消除。此外，由于公司的制动化水平较高，对于公司现有的增值作业而言，还可以采用引进新技术设备降低成本。例如，在初加工作业中心，作业流程是从清洗到消毒最后粉碎，完成该作业中心的工作要经过三个机器设备，耗能较大。如果引进新技术设备，建立一个多功能一体的作业中心，就能在一个机器设备中完成三项作业，减少了设备间运输和生产费用，降低成本。当然，引进新设备不是一拍脑门的事，需要对其产生经济效益综合测评后才能决定。

（2）改善非增值作业

在LZ制药公司当前生产环境下，对于不能取消的非增值作业最好的成本控制方法就是改善生产作业流程。具体的来说，公司目前的机修维护作业发生在机器设备出现故障之后，一旦机器设备出现故障就会造成停产停工，影响面积极大，是一项非增值且不能取消的作业。为了杜绝此类情况的发生，可以改善生产作业流程，把维修作业变成常态化的检修作业，定期对机器设备进行检修和维护，将设备的故障率降到最低，以降低成本。此外，公司为了保障产品的质量，在每道工序完成后都进行质量检查作业。但是质量检查作业事实上不能增加顾客的价值，是非增值作业，却又不能将它取消，因为这是保证产品质量、企业信誉的一个作业。因此，要对质量控制作业进行优化，要加强质检人员的培训和质检机器的精准度，确保检测一次到位，减少重复的检测。

（3）优化资源配置

Z制药公司通过产品的市场销售价格与产品实际成本相比较，可以得出每种产品的销售利润率。对利润高的产品重点发展，将更多的资源优先分配到高利润产品，增加高利润产品的产能。对于利润低的产品，通过作业成本法分析其成本构成因素，寻找造成产品成本高的关键作业，采取优化作业流程，减少非增值作业等措施降低成本，提高销售利润率。若采取措施后仍没有改善利润率，则应考虑淘汰利润低下的产品，将其产能转至利润高的产品。通过横向对比分析不同产品的销售利润率，便于公司及时采取成本控制措施补或调整公司发展战略。

四、结语

通过对Z制药公司液体车间为研究对象设计作业成本控制方案，对该车间的三种口服液产品实施作业成本控制，明确了制药企业实施作业成本法的必要性。经过对作业流程和作业结果分析，提出了对制药企业优化增值作业、改善非增值作业、优化资源配置几项作业成本管理建议，为我国制药企业全面实施作业成本控制进一步应用奠定了基础。

（作者单位：桂林信息科技学院）

基金项目：2021年广西高校中青年教师基础能力提升项目《业财融合视角下广西医药企业成本管理研究》（项目编号：2021KY1641）。