会计信息质量特征研究——基于IASB《财务报告概念框架》的国际趋同角度

杜永红

(1.中兴华会计师事务所；2.安徽永涵房地产资产评估有限公司，安徽 马鞍山 243000)

如何提供有用的会计信息是会计界争论不已的话题，而会计信息质量特征的变迁实际上代表着会计目标的变化。2018年国际会计准则理事会(IASB)发布了新的《财务报告概念框架》，将会计目标由二元改为一元，因此会计信息质量特征也随之变化，这说明了IASB对于决策有用性的偏爱和对相关性以及公允价值计量的推崇。在我国会计理念逐步国际趋同的背景下，是否应当顺应IASB的理念变迁对我国会计信息质量特征进行改变？本文试图结合我国的资本市场环境和会计信息披露现状做出回答。

一、关于《财务报告概念框架》(2018)中质量特征的讨论

(一)小心谨慎性与不对称谨慎性

关于《财务报告概念框架》中对谨慎性的保留与否，IASB的态度几经变化。《财务报告概念框架》的完善与修订过程中谨慎性经历了提出、删除和重新定义后引入的过程。1989年《财务报告概念框架》首次将谨慎性作为可靠性的次级质量特征列为会计信息质量特征，又在2010年将谨慎性从有用财务信息的质量特征中删除，直到2018年在发布新的《财务报告概念框架》中再次引入并重新定义为小心谨慎性,作为中立性的支持性特征。IASB对于谨慎性的态度背后是决策有用性偏向下传统谨慎性和中立性的冲突，小心谨慎性的引入更像是迫于国际学术界要求重新引入谨慎性的压力所做出的妥协之举。

谨慎性最早被表述为：进行会计估计时保持应有的谨慎态度，如此则不会高估资产和收入，也不会低估负债和费用。然而，谨慎性的运用也会过犹不及，刻意低估资产和高估负债同样不被允许，因为这样做破坏会计信息的中立。但是实践中的谨慎性对于资产和收入不被高估更加重视，而我国更是将谨慎性理解为稳健性。这表明了一种倾向，面对相同的未来不确定性，确认资产比确认负债需要更多的可靠证据。实务中我国也一直施行不对称谨慎性，诸如资产减值损失、或有负债的确认。但或有资产在很可能收到时仍不予确认，只有在确定未来经济利益流入企业时，企业才能将或有资产确认为真正的资产。上述在收益和费用确认方面的不对称又被理解为稳健性，因为掌握大量信息并且作为报表编制者的管理层对于企业的会计专业判断有着极大的影响，可以利用和股东及其他利益相关者存在的信息不对称获取个人利益，而不对称谨慎性可以抑制管理层利用会计判断选择性地披露好消息和隐瞒坏消息的行为，能够更加稳健地反映受托责任履行情况。

而小心谨慎性被定义为不确定情况下的谨慎判断，即要求企业更加小心谨慎地对待不确定性，对资产(收益)和负债(损失)一视同仁，不高估也不低估。IASB 认为这种对称是对中立性的支持，以平等的态度对待不同经济事项，但是这种小心谨慎性与我国现行的会计存在较大冲突。对于未决诉讼来说，原告与被告两个会计主体对于同一概率的诉讼结果有着完全不同的处理。同样60%的可能性下，胜方需要在收到款项时才能确认，而败方需要在可能赔偿时确认损失。

(二)如实反映和可靠性的权衡

2010年，IASB与美国财务会计准则委员会(FASB)的联合概念框架中用“如实反映”代替了“可靠性”，包括“完整性”“中立性”“无差错”三个子特征。从这之后，“如实反映”成为基本会计信息质量特征之一。而我国的会计信息质量中并没有如实反映原则，仍旧采用被代替的可靠性原则。“如实反映”和可靠性争论的中心在于如实反映的诉求是否与可靠性一致。尽管IASB仍认为这并不是实质性的变化，只是对表述进行修改使其更有指代性。首先，可靠性这一描述有些模糊，内涵复杂又不够精准。例如，可靠性容易与可验证性混淆。而如实反映没有改变可靠性的内在要求。其次，如实反映的定义明确了指代对象是经济实质，补全了可靠性在该方面的缺失。IASB还声明可靠性不等于准确性，只要在公允价值的确认过程中遵循判断原则，对估值过程充分披露，以程序公正满足结果公正，即可认为会计人员估计的公允价值是可靠的，并不要求对其唯一正确进行验证。这种要求契合了如实反映的要求，即是对会计估计的过程和结果公正披露，间接证明了两种质量特征没有实质性的更改。从而以此对声称如实反映是为了公允价值的推行让路等观点做出驳斥。

但是也有观点认为如实反映和可靠性之间存在区别，而如何取舍的重点在于计量不确定性和可验证性。如实反映的出现一定程度上改变了侧重点，实质上降低了对会计估计的要求，只要忠实反映公允价值的估计过程就可以得到认可，很有可能导致不可靠的计量结果在财务报表中被确认。同时将可靠性的重要次级特征——可验证性修改为增进的质量特征的这一改变也降低了如实反映对可验证性的要求，因为增进质量特征并非是财务信息披露的必要。

1.计量不确定性。在IASB的观点中，计量不确定性在与相关性权衡方面很大程度上代替了可靠性。高度的计量不确定性会导致不相关，计量不确定性与相关性的博弈已经能够在可靠性方面取得财务报表信息使用者信赖，如实反映满足了信息使用者的需求，因此可靠性没有必要再引入。

反对的一方认为计量不确定性也会对如实反映产生影响，某一事项的“计量不确定性”越高，会计估计的难度也就越高，其中包含的会计人员的主观判断也就越多，想要如实反映对该事项的判断和确认也就更难，“计量不确定性”一定程度上影响着“如实反映”。计量不确定性不能全部涵盖可靠性的涵义，其对如实反映的约束不够，如实反映的定义相对于可靠性来说更加注重中立性，可以为了完整忠实地反映会计信息而容忍较高的不确定性。更何况计量不确定性仅仅被承认有用，并未纳入信息质量特征。

2.实质重于形式。在“如实反映”和可靠性的权衡中，我国与IASB的另一分歧在于实质重于形式。

2010年的IASB将“实质重于形式”排除在外，不再作为单独的会计信息质量特征。这就表明:“如实反映”已经强调了不能仅关注法律形式，而是要对经济现象的实质进行反映。因此“实质重于形式”已沦为形式，再单独提出没有实际意义。尽管在2018年的《财务报告概念框架》中，IASB澄清了实质重于形式在评价信息是否有用中的作用，但依旧弱化了其对会计信息质量的约束。

反对方，包括仍采用实质重于形式的我国学者则认为：第一，从“如实反映”一词本身来看很难看出其包含“实质重于形式”的内涵，因此，“实质重于形式”有必要单独提出作为会计信息质量特征之一。第二，“如实反映”本身包含着中立性原则，不以会计人员的主观判断为依据，真实客观地反映经济现象的本质，反映经济事项的确认和披露过程。因此，如果其包含着强调经济实质而忽略法律形式的倾向，这种狭义概念会弱化“如实反映”的广义表达。第三，“实质重于形式”作为实践中重要的准则和标准，有助于界定何种披露属于 “如实反映”的信息，增强实践操作性。

3.可验证性。可验证性作为可靠性的重要子特征，在《财务报告概念框架》(2018)中被作为优化质量特征，大大削弱了其重要程度。但可验证性在发现并防范舞弊风险方面有着重要作用。在审计过程中，可验证性是审计证据的基础，可验证的财务信息在审计过程中才可以作为审计证据，从而为提供合理保证进行佐证。在信息披露质量较低的资本市场中，可验证性是对会计信息真实性的重要约束。

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二、国际上的不同观点

(一)小心谨慎性

《财务报告概念框架》(2010)中对谨慎性的删除引起了国际上的各方讨论，并在会计准则的实际应用中导致混淆。IASB看法中立，其认为可以引入对称谨慎性以区别原本的不对称，在不改变实务操作的同时迎合中立性原则。但事实上，小心谨慎性这一概念的认可度存在不同。新加坡和英国的会计准则协会支持不对称谨慎性的支持作用；澳大利亚和英国的学者则认为对称谨慎性的定义纯粹是为了迎合中立性，同时二者在基本定义上存在冲突，并行反而会引起混淆；我国学者如任永平、巩满霞则认为不对称谨慎性并不违背中立性原则。

(二)如实反映和可靠性

欧盟、加拿大、澳大利亚、新加坡等国家和地区的学者认同这一观点。但英国财务报告委员会(FRC)认为: “可靠性”更能获得信息使用者的信赖。我国会计准则委员会也回应表示:“可靠性”对于计量、确认和报告有着重要意义，且其更具实操性。

三、信息质量特征变更背后的涵义

(一)财务目标

传统谨慎性在资产和负债方面的不同被认为是一种偏向，因此IASB提出小心谨慎性——平等对待资产(收益)和负债(费用)，并认为其满足了决策有用性。《财务报告概念框架》(2010)在通用财务报告目标中删除了“受托责任”，仅保留了“决策有用”，这一行为表明了财务报告中心的转变，在重视决策有用的背景下，具有偏向的不对称谨慎性无法向所有利益相关者提供中立的决策有用信息。

同样的，无论是早期的相关性和可靠性之争，还是现在的如实反映和可靠性的辩论，其本质是会计目标和计量属性的内在配合。如果信息使用者偏好决策有用，那么反映现实经济状况的公允价值更会受到重视，会计信息的相关性渐渐压过可靠性，如实反映对可靠性的取代也就成为必然的趋势。反之，如果财务报告的目标依旧是受托责任制，那么财务信息的主要价值则是向信息使用者提供管理层经营成果，此种情境下，可靠性的地位随之升高。

(二)公允价值计量

与决策有用目标相辅相成的公允价值计量也对传统谨慎性造成冲击。公允价值、中立性、对称谨慎性之间相互影响：在中立性的要求下，对公允价值认可度的提高促进了对称谨慎性的应用。因此，公允价值计量的发展弱化了原有历史成本的计量准则，随着判断和估计的推广，原有谨慎性的不对称性也就失去了意义。公允价值计量的基础就是对资产和负债的评估，自然迎合了中立性的要求，其具体准则和规范也为对称谨慎性提供了理论支持。受托责任制下，历史成本计量模式强调信息可靠，对于资产和负债的未来不确定性采取不同的会计处理，谨慎性要求资产的确认条件更加苛刻。例如，当资产价值上升时不确认增值，但是需要定期测试，确定资产减值，调整账面价值虚高部分。此外，谨慎性原则在确认利润时要求更多，只有肯定风险报酬已经转移时才能确认收入，但是对于损失而言，可能存在的潜在义务也需确认或有负债。谨慎性原则站在信息使用者一方，要求对受托者的经济成果公正反映，自然需要稳健地提供会计信息。而公允价值计量的立场不同，其目的在于实现决策有用，强调中立性，要求会计信息的列报和披露不带任何倾向和立场，其提供的信息应当及时、全面。这种情况下自然不需要会计人员主观地压低资产价值和预先确认负债，这种不对称谨慎被视作对决策有用的干扰。决策有用观下的公允价值计量充分考虑的外界经济环境的变化，一定程度上弥补了谨慎性带来的保守和滞后，是对会计信息及时性的修正。

四、国际财务报告概念框架对我国会计信息质量的启示

(一)应当坚持不对称谨慎性

1.财务目标。国际通用财务报告目标重心的转移，表现在《财务报告概念框架》(2018)中就是谨慎性的地位与定义随之调整。但是我国有着自己的特点和发展趋势，在保持国际趋同的同时应当保持信息质量特征与国情相符合。我国会计准则同时以“决策有用”与“受托责任”作为双元目标，认为财务报告反映管理层经营成果这一目标不可抛去。在这种情景下，不对称谨慎性仍有重要意义，信息不对称使得管理层盈余操纵成为可能，而会计信息对于其他信息使用者的重要价值之一就是抑制管理层逆向选择和风险，因此对资产负债的不对称确认有利于约束管理层盈余管理行为，制约其盈余操纵的可能性。

2.公允价值。公允价值计量虽然与不对称谨慎性存在冲突，但是仅从公允价值角度来说也无法决定否定传统谨慎性。第一，绝对的中立并不存在，无论是决策有用还是受托责任都是财务信息使用者对财务信息的要求，财务信息也因此有其目的性，难以保持绝对中立。第二，中立性忽视了管理层能动性和其对财务信息披露的控制能力。第三，不对称谨慎性的偏好也存在积极意义，对于资产和负债的不对称确认计量一定程度上可能满足了部分信息使用者对于风险的偏好。Beaver研究发现，损失难以被市场预见，在管理层有意识隐瞒坏消息的大背景下，及早确认损失有利于投资者保护自身利益。第四，不对称谨慎性在约束管理层正向盈余管理的同时，对管理层负向盈余管理却无甚效用。财务信息无法反映经济实质的情况可以通过完善公司治理结构和内部控制来弥补。因此，对盈余管理的忧虑不应当成为删除谨慎性的原因。

3.信息披露现状。当前我国的信息披露并不尽如人意，上市公司披露的会计信息质量较低。传统谨慎性在抑制管理层选择性地披露好消息方面有着重要作用，对不高估资产、不低估负债的严格要求有利于向市场参与各方传递公司的风险信息，帮助投资者进行决策。从有效市场理论角度来说，我国处于弱式有效和半强势有效市场，内幕消息和公司发布的消息会对股价产生影响。而且，我国的外部监督机制并不完善，审计意见购买屡见不鲜，分析师预测也常见与管理层相互联系的现象。这种情况下，投资者天然处于信息不对称的劣势方，会计信息应当偏向于保护投资者而不是保持完全中立。

(二)综合可靠性原则和如实反映

用“如实反映”代替“可靠性”，但在“如实反映”的质量成分中应包含“实质重于形式”与“可验证性”。“如实反映”更多地反映了会计估计和会计判断的过程、其认可会计人员的主观判断，不以唯一金额为确认标准。“如实反映”与可靠性的偏差在于实质重于形式和可验证性的缺乏，以及对计量不确定性范围的放松，但是其表述更能够贴合会计目标——无论是决策有用还是受托责任。在我国逐渐完善的市场和法律环境中，具有可靠性内核的如实反映原则一方面能够起到约束和防范会计信息虚假的作用，另一方面也更加契合公允价值计量模式的推行。在完善的市场和法律环境中，信息不对称程度较强，外部监管机制健全下理想的财务信息披露不需要可靠性的约束，如实反映是会计职能的最好诠释。因此，在条件逐渐具备的当下，以如实反映为导向，以可靠性为内核是折中的方法。

五、结论

本文简述了IASB《财务报告概念框架》中的几个关于会计信息质量特征的主要争议，包括《财务报告概念框架》(2018)对会计信息质量特征做出了改变——将谨慎性重新定义并引入小心谨慎性以，及其在2010年用如实反映代替可靠性，并从财务目标和公允价值计量两个方面论述了信息质量特征变化的本质。简要介绍了国际上不同国家和学者对于上述两个问题的看法，最后从财务目标、公允价值计量和信息披露现状三个方面结合资本市场环境对我国是否应当保持国际趋同做出回答。

IASB偏向于决策有用，并推行公允价值计量，因此其对会计信息质量特征进行了相应改变。但我国仍然坚持双元财务目标，同时公允价值计量仍在发展过程中，信息披露现状较差，因此我国应当坚持不对称谨慎性。对于如实反映和可靠性，我们认为，如实反映的表述更好，更多地反映了会计信息加工过程的要求、人的主观努力，更接近会计准则的目标导向，并且与公允价值计量联系紧密。但是可靠性中实质重于形式和可验证性依旧应当作为如实反映的衡量标准纳入信息质量特征，使得如实反映保持可靠性的内核，在外部监管不成熟、法律和资本环境不健全的情况下防范和过滤虚假会计信息。