1935年印花税法律制度之源流与功能探析——以税法要素及征管制度为研究对象

刘丽华， 于语和

(南开大学 法学院， 天津 300350)

美国法学家霍姆斯有言，法律的生命并非逻辑，而是经验[1]2。我们在积极投身现代法治建设的同时，亦应回顾中国历史上的法律制度，以期对现今的制度建设提供参考。

近代中国经历了激烈的社会结构转型，政治制度、经济制度，包括税收制度都体现了传统向现代的过渡。民国时期是新旧制度交替的重要阶段，政府为充裕国库，缓解财政危机，一方面改革中国传统税制，一方面仿习西方的现代税制。印花税作为从西方最早引入的现代税种，从清末提议引入，到北洋政府具体实施，历经多载，至南京国民政府时期印花税法的立法技术已臻成熟，或可将其视为中国税收制度现代化之先锋。就具体内容而言，尤以1935年印花税制度改革的成果为著。

本文以1935年印花税相关制度规则为研究对象，基于规范分析、比较分析等方法对印花税法的制度成因、功能及对后世的影响展开论述。

一、印花税制度的成因

(一)印花税制度的源起

印花税于1624年首创于荷兰，因其“取之又极轻微，数虽细而不苛，款冗集而不扰”而独具特色[2]1856。

清朝末期，国弱民贫，库府空虚，清政府除了大量的军费开支，还要应付大量的战争赔款，为缓解财政危机，其试图引入西方税种，以丰富税源，于是印花税进入视野。1889年，李鸿章在给奕劻的信中建议开征印花税以筹集海军经费，并详订细则，以备采择， 但犹疑踌躇，语气并不坚定，“万不得已，拟仿东西洋印花税一项，令各口试行，或可渐集成数”[3]27。1896年，清御史陈璧又上书：欲求岁筹巨款确有把握、不病商不扰民之策，唯有仿行印花税一法，但没有引起清廷重视。此后朝廷重臣伍廷芳、张之洞等人也曾上书主张引进印花税。1902年，清朝户部会同外务部与时任海关总税务司的英国人赫德合议，拟具印花税大略七条，由外务部报请清廷核示，以期从速施行[4]267-268，但清政府当局对印花税不甚了解，心存疑虑，总理府大臣又多持异议，并没有什么实际作为。至1907年，清廷与英国政府签订禁烟条约六条，约定逐年减少进口鸦片，国内也相应减少鸦片产量，进口关税与厘金收入陡降，亏空巨大，不得不将印花税的征收提上议程，出台了《印花税则》十五条和《印花税办事章程》十二条。1908年，度支部与直隶总督协商于直隶省试办印花税，地方官民均不知印花税为何物，官员恐其急切难办，商民更苦苛捐久已。天津商会上书云：“外国有印花税者，而无各项杂捐，然外国之有者，即仿而有之……杂捐不免，印花又行，而民何以处此乎!”[5]1706最终这一试征印花税的措施无果而终。因时势紧迫，1909年度支部决定，不经试办，各省一律施行，“惟烟害必宜速禁，捐款必宜速筹……惟印花税一事……诚为有利无弊，自应及时试办，以资抵补，拟即分别省份大小颁发印花票，一律举办……”[2]2606但各省督抚多不支持，借口人民负担过重，纷纷奏请延缓实施，至辛亥革命爆发，清王朝覆灭，印花税也未能施行。

晚清时期两次试征印花税均告失败，但印花税相关制度的颁布为印花税法在中国的确立打下了基础，无疑具有进步意义。

(二)印花税制度的确立

民国初立，需款浩繁，北洋政府将印花税的实施提上日程。1912年10月，参议院审议通过《印花税法》，其应税范围界定为：财物成交所涉的各种契约、簿据、凭证均应贴用印花。征税对象为经济凭证，包括当票、支取银钱凭折等二十六种契约、簿据。1914年8月，北洋政府颁布《关于人事凭证贴用印花条例》与《印花税法》并行实施，列举了婚书、中学校入学愿书等十种应贴花的凭证，后又以比照引申的方式核定类似凭证，如留学证书、教员证书、喇嘛度牒等项，规定凡属凭证类都要贴花缴税。北洋政府还通过推行印花特税，将药品、炮竹类、纸卷烟、酒类等物纳入印花税的征收范围。税收征管方面的相关制度有：1912年10月颁定的《暂行印花税施行章程》，1912年12月颁定的《印花税法实施细则》，1913年11月颁定的《贴用印花税票细则》，1915年1月颁定的《印花税法罚金执行规则》等。这一时期因印花税法律制度条文简单粗略，政府通过行政命令或比照引申等形式动辄修改法律，不断扩大征税范围，提高税率，甚至曲解税法之本意，苛扰滥罚的现象多有发生。同时，由于军阀割据，政令不达，税政管理也十分混乱，各地强派勒销，私印私销，以印花税票抵押借款，甚至出现截留上缴中央印花税款的情况，1923年4月，还发生了轰动一时的财政部印刷局局长薛大可和库藏司司长胡仁镜舞弊盗印案，引致舆论哗然，民怨鼎沸[4]292。鉴于以上种种，1924年10月，财政部提出《整顿印花税意见书》，并于次年8月召开全国印花税专业会议，检讨了印花税法施行以来的诸多弊端，通过了《整理印花大纲》十二条和《修正印花税法草案》。北洋政府时期印花税法律制度的确立，为下一阶段印花税的改革、发展提供了制度条件。

(三)印花税制度的发展

1927年4月18日，南京国民政府成立。由于战争经年不绝，财政问题层出不穷，库府收支差异巨大，1927年国民政府实际总支额为15 080万元，而实际总收入仅为7 730万元，年度财政赤字占实际总支额的48.7%[6]43。国民政府决定继续施行印花税，因令出多门，且各地因循旧制，统一税收制度乃当务之急。1927年11月，以前述修订草案及各单行税则为参考，财政部颁行《印花税暂行条例》。由于前后情形不同，各地习俗又互有差异，《印花税暂行条例》遗漏和不切实际之处不断被发现，财政部门以行政命令或加以补充，或酌情变更，案积例累，政令繁复，实务操作中大为不便。为谋根本之整顿，1929年财政部开始酝酿新的印花税法案，1931年5月《请制定印花税法案》由国民大会获得通过后，又历时三年，《印花税法》(以下简称1935年《印花税法》)才于1934年12月8日通过并定于次年9月1日实施[4]314。

接着，《印花税法施行细则》由财政部于1935年7月颁布，与印花税法同日施行。《修正检查印花税规则》《修正督查印花税规则》《修正司法机关依印花税法科罚及执行规则》及《印花税稽征制度》也于当年12月6日颁布。

至此，印花税法律制度，从粗疏浅略到体系完善，无论是实体规范还是程序保障，无论是制度设计还是立法技术，都较之以往有显著的进步，标志着民国时期印花税法律制度的成熟，在我国印花税法的发展史上占有重要地位。

二、功能与进步性

(一)构建印花税制度体系

1.税收法定，提升位阶

1931年5月，国民政府在南京召开国民大会，决定交立法院限期订颁印花税法，1932年7月税务署派专家着手修订，经过调研，征求各方意见，提出印花税法十一条，作为印花税法修订的依据。印花税相关制度肇始以来，除1912年北洋政府时期的《印花税法》由参议院立法以外，多由行政机关制定颁行，行政命令的制定程序简单随意，缺乏权威性，政府立足管理需要，注重强调征税主体的主导性、权力性，纳税主体的被动性、义务性，社会认同程度低，势必增加执法的难度和成本；同时，政出多门，朝令夕改，难以保证制度规范的稳定与统一。例如1920年，财政部认为原法定商事凭证贴花税额过轻，以行政命令的方式提高税额即招致各地商民反对。其中汉口总商会致电大总统、国务院、财政部、农商部，提出“定章辄改，变态愈多……恐迫商民于绝地”[4]281，反对任意改变税法规范。

“税收法定”思想自清朝末期从域外传入，在民国数个宪法性文件中均有体现。“税收法定”滥觞于1215年的英国，新兴资产阶级为限制国王恣意征税，迫使处于弱势一方的国王签署大宪章，同意服从法律，只有御前大会议拥有赋税权，后世遂从中引申出两条基本原则：一是税收应由议会或立法机关决定；二是“无代表不纳税”，即人民纳税需由其代表同意[7]。良好的税收制度、规范的税收征管应从“税收法定”为始，这是当时立法者的共识。民国财政总长李思浩曾有言：“印花税法公布在民国元年，行之十有四载，情形自亦不同，且从前有以命令补充，亦有以命令更改税率者，人民不免谓政府有以命令变更法律之举动。其实政府拟提国会修正，迭因政变无从提出……自应及时修正……方与法治国之精神符合。”[2]18451927年《印花税暂行条例》的颁定实因形势急迫，乃权宜之策，通过“暂行”二字即可见政府之态度。缘此1935年《印花税法》按照立法程序经行政院、中央政治会议和立法院审议通过，以单行法的形式出现，是“税收法定”思想在中国税收发展史上的进一步强化。

2.体系严谨，趋于完善

仅就实体制度而言，1912年北洋政府的《印花税法》由于仓促而就，仅有十三条，将征税对象简单分为两类共二十六种，“列举的凭证没有概括说明其性质，征纳双方往往引起争议”[4]271。第八条和第十条规定了四点罚则，法律条目单薄粗略，制度设计几无体系性可言。1927年南京政府的《印花税暂行条例》因袭1912年《印花税法》的制度模式，应税范围虽然较前增加，却仍繁复无章、一味堆砌罗列税目的名称、税率等项。

1935年《印花税法》的体系设计和立法水平都较之以往有显著提升。制度构造上分为四章：总则、税率、罚则及附则。总则由征税主体、免税范围、纳税基本原则、税票粘贴要求、印花税的检查、税票的监制与发行等内容构成。征税对象和税率独立成章，列表呈现，税率表中包含三十五类应税凭证，每种凭证分别从性质、税率、负责贴印花人、免税情形、备考六个方面详细阐释，层次分明，结构严谨，特别是对征税对象性质的界定，有利于平息法律适用中因认识不同而发生的争端，也可避免出现曾大量存在的执法者通过比照引申滥征滥罚的现象。同年7月，《印花税法施行细则》公布施行，12月财政部又对《督查印花税规则》《检查印花税规则》进行了修订。程序性制度的渐次完善保障了印花税实体法的顺利施行，标志着我国近代印花税法的制度框架基本确立。其后，国民政府多次对《印花税法》进行修订，推动了印花税法现代化的进程。可以说，我国印花税的体系建设、制度框架正是在1935年印花税法的基础上逐步搭建起来的。

(二)完善印花税税法要素

1.征税对象

1912年的《印花税法》将财物成交所涉的契约、薄据等凭证列入征税范围。通过列举的方式将二十六种征税对象分为两大类：第一类包括租赁凭据、寄存凭据、延聘或雇佣契约、各项包单、租赁房屋字据等十五种；第二类包括承揽字据、各项保单、遗产及析产字据等十一种。1914年的《关于人事凭证贴用印花条例》，又扩大了应税凭证的范围，对专门学校以上各类毕业证书、中学校入学愿书、婚书等十种凭证征税。财政部在核定类似凭证征免印花税时，采取比照引申的办法，核定贴用印花案例，通知照贴印花，这些案例都超出税法所列举贴花凭证的范围[4]280。不限于此，中央及各地政府还创办印花特税，对药品、檀香木块、纸卷烟等特殊物品征收印花税。《申报》曾报道：“全国商会联合会上书财政部……目前所最不便者，发票须贴印花，甚至乡民入市担柴尺步亦遭苛罚，以本厂或本栈之货物运至本店发卖，沿途经过亦被拘罚，良税成为怨府，言之殊堪痛惜。”[2]2567

1927年，南京国民政府对北洋政府期间有关印花税的法令律例照搬照抄，无论是凭证类抑或是特殊物品均罗列于《印花税暂行条例》的征税范围中，此后又增添了化妆品、洋烟、火酒、汽水、爆竹五种物品印花税，征税范围进一步扩大，达七十四种之多。

1935年《印花税法》取消对物之征税，征税对象仅为凭证的制度得以确立。依其性质可将应税凭证分为三大类合计三十五种：一是商事产权凭证(二十三种)，如银钱货物收据、营业所用簿折、析产字据等；二是人事凭证(六种)，如保单、婚姻证书、延聘契约等；三是许可凭证(六种)，如运输护照、旅行护照、枪支执照等。缩小了征税范围，这在中国近代印花税发展史上绝无仅有，同时确立凭证为征税对象也是一次重大的改进。

之后抗战全面爆发，因军费激增，《印花税法》历经多次修订，应税范围也不断扩充。1937年财政部发布《非常时期征收印花税暂行办法》九条，增列申请书结据、典卖不动产契据。1943年修正《印花税法》除前列两项外，又增列了购销证照和兵役证书。1946年《印花税法》增加税目“设定地上权或地役权之契据”及“运送契约单据”。1947年《印花税法》新增了权利书状，如土地所有权状、其他权利书状及土地营业执照等。

印花税与百姓生活关涉密切，纵观整个民国时期，其征税范围呈不断扩大之趋势，特别是民国后期愈演愈烈，因此，1935年《印花税法》简并了征收范围，确立以凭证为课税对象的改革显得难能可贵。

2.税目

北洋政府时期对税目采取列举的方式，以税额为标准将凭证分为两大类，仅列举凭证，没有概括说明其属性。在法律实施中，对不在列举范围内的凭证应否征税，征纳双方如发生争议，适用存疑，本应排除，但在实践中执法者往往比照类推，一征了事，这种情况也是印花税法在实践操作中争议较大的地方。

基于以上情况，1933年11月15日，《印花税法原则》第五条规定，凭证之效力或权利较为重大或使用时间长久者，课税从重；反之则课税从轻；第七条要求立法时概括凭证名称，以性质为课税之标准。如非同一性质，禁止比附[2]1863。

1935年《印花税法》体现了上述原则之要求，首次采取概括式加列举式，税率表中列有性质一栏，对税目的性质进行界定，如发货票，解释为“凡各业商店售卖货物成交后随货开具载列品名数量价目之单据皆属之”。同时，在备考栏内进一步解释，何为商店，“各业商店系指公司行号之店铺以及其他有营业性质场所”。可见这部印花税法较之以往制度在税目规定上更为清晰准确，内容严密详实，可操作性较强，为顺利施行做了较好的制度准备。

3.税率

清朝末期印花税立法基于“宽简入手”“疏节阔目”的原则，将税率分为定额税率和分级定额税率两种形式[2]2600。其中，“印花税大略七条”对房屋和田地交易以房地价为税基，分级确定税额，100两以内交1两，500两内交5两，以此类推；婚贴等十三种凭证按件计税，每件贴通行印花1张方[2]2599。《印花税则》对析产字据“照立据时产业之市价估计”，开始采用市场估价确定税基。析产字据税负最重，按比例税率换算超过10%[2]2603。

1912年《印花税法》的税率和税基与清末《印花税则》基本一致，但不再采用市场估价办法，税率较清末低，其分级定额税率为7级，由于级次太多、概念界定不清，导致实践中纳税人不甚明确，贴用极易发生错误。1914年的人事证凭贴用印花条例，采用按件定额计税。1927年《印花税暂行条例》税率结构更为复杂，采用了定额税率(如“中学校毕业证书”“婚书”等)、分级超额累进税率(如“保险单”等)、分级定额税率(如“各项营业执照”)、比例税率 (如“洋酒”和“爆竹”)、分级定额税率和比例税率相结合(如“各种采矿执照、人民请补、请分执业田单”)等形式，税率水平基本稳定，但最高比例税率达到30%(洋酒)。设计复杂的税率意在公平，但使应纳税额的计算变得困难，易于出错，同时税率过高，加重了商民的负担。“《民国日报》1928年2月29日刊载：以‘首都商民向党府请愿’为题，报道了南京商民协会迭向财政部请求降低印花税率，未获解决，乃于1928年2月23日召开商民大会，公推代表向中央及国府呈送请愿书。……商民群起反对，不予承认。一概列入条例，强制执行，商民接收不了，要求减轻税负。”[4]313

1935年《印花税法》的税率以定额税率为主(二十二种凭证)、辅之以三级定额税率(三种凭证)、比例税率(十种凭证)，税率首次以列表的方式呈现，分为三十五个税目，对每种税目的性质、税率、负责贴花人、免税及备考情形进行了说明。税率表设计新颖，结构明晰，去繁就简，便于应用，更为可贵的是降低了法定税率，减轻了纳税人的负担。

4.罚则

1896年清朝御史陈璧在《清御史陈璧请仿行印花税疏》中曾言:“此税……所取至微而罚则至重……”[2]25961907年清政府《印花税则》规定：不贴或漏贴者，依不贴或漏贴额之50倍处罚；不足额贴花者，依不足额之30倍处罚；重复贴用者，依偷贴金额200倍处罚；涉伪造、变造税票者，依私铸钱币严罚。北洋政府的印花税法承袭了印花税则“重罚”的特征，更提高了处罚倍数(最高可加罚300倍，最低也有50倍)。为了方便执法，1914年12月，北京政府专门针对印花税处罚规定修正印花税法令，把按少交税额的倍数处罚改为缴纳一定金额的罚金，最高罚金为200元，最低罚金为5元。1915年修正人事证凭贴用印花条例时，增加了人事证凭不贴印花的处罚方法。南京政府1927年《印花税暂行条例》沿用了1914年《印花税法》的处罚规定，但把最高罚金改为100元。虽然印花税自始即具有“轻税重罚”之特征，但政府一味以提高罚金数额为手段，以期遏制违法，增加税收，只会招致怨忿。

1933年11月15日《印花税法原则》第九条对罚则提出要求，认为处罚金额之差级不宜过大，同时处罚金额应依逃漏税额之多寡定之。1935年《印花税法》根据“原则”的精神专设“罚则”一章，改变处罚方法，将一定金额罚改回应纳税额的倍数罚，确定处罚区间为10倍以上30倍以下，贴用不足者减半处罚，有两件以上违反印花税法之行为者，分别裁定，合并处罚，但合并处罚之金额不得超过违法行为最高额罚金的3倍。印花税法罚则的规定细化了违法情形，使处罚手段与违法程度相适应，依漏税、逃税金额确定罚款体现了处罚的公平合理性，这不仅能督促纳税义务人积极交纳税款，亦可视为法律人性化之体现。

5.税收优惠

中国近代印花税的优惠有减税和免税两种形式。减税的规定比较少，1914年《关于人事凭证贴用印花条例》规定，出洋护照，贴印花二元完税，学生减半贴花纳税一元[2]1898；1922年《外交部关于工人出国及留学经商等护照均贴印花训令》规定：工人出洋每照一律改收印花五角，以示体恤[8]1521。1927年《印花税暂行条例》第二条规定：“汽水印花税，舶来者每一磅瓶，贴印花二分……土制者照此减半。”[2]1917除以上规定外，现存文献中尚未发现近代有关印花税减税之规定。

印花税的免税条款在清末《印花税则》第三条中首次出现，涉及公益性、慈善性事业的交易凭证、簿据可免税。1912年《印花税法》规定除具有营业性质之官业外，凡涉及国家所用之凭证免纳印花税。1927年《印花税暂行条例》中关于免税的项目与前述如出一辙，几无差异，仅在一些部令规章及地方政策中散见免税之特殊规定。以上文件中印花税的免税条款过于原则化，概念界定不够清晰，条款零星分散，实践中征纳双方对免税适用常因意见不同而发生争执。

为解决适用中的规范统一问题，依据各免税条款的属性，1935年《印花税法》将原免税内容梳理、提炼，汇总于一条，分为十一款。具体规定涉及官方自用凭证，私人账簿，车、船、航空客票等。同时，在税率表中专设免税一栏对相关税目条分缕析，如“学校毕业证书，小学以下免税”“旅行护照，外交护照免税，储蓄单折，邮政储蓄单折免税”等，应纳税凭证未达到税基要求的免税情形也在免税栏内一一列明。不限于此，《印花税法施行细则》中对免税内容在第二、三、四、五条分别作了补充说明，详细解释了“合作社、副本及抄本、内部所用之单据、催索欠款账单”的具体含义、使用规则及除外情形等，在本细则的第十八条还明确规定印花税法施行后，原暂行条例、部令及各省单行章则所涉的优惠政策或成案一律作废。印花税的免税范围终于条理化、固定化、统一化。此后印花税法虽历经多次修订，该免税条款始终保留，仅在1947年印花税法中增加了“依其他法律规定应予免纳印花税者”这一弹性条款。

近代之中国，印花税的免税制度从未缺席，且有适用范围愈加扩大、内容愈加细化之趋势。总体而言，1935年《印花税法》颁定之前免税情形可概括为五类：一是公益慈善类凭证；二是国家所用之契约、簿据及其他凭证；三是法令颁布前财物成交所涉凭证；四是未达到税基要求的凭证；五是特种物或其所涉凭证，如二把手小车执照、化妆品的货样或赠送试用者等。1935年《印花税法》在删改、整理、汇总前述免税事项的基础上又增加了三类凭证：公私机关或组织内部所用之凭证、个人或家庭所用之账簿、运输票凭证。以1935年为界限，前面所涉免税事项更倾向于公益及公共权力的维护，体现了政府的管理职能、治理手段，属合理范畴，其后所涉三类凭证则将私人权益保护纳入免税的领域，体恤民意，让利于民，体现了税收优惠的实质精神，在当时的历史背景及特定的利益格局下，实属难得，或亦可看作现代税制理念中所倡导的“权力本位”向“权利本位”进化之些许映射。

6.确立属地原则

晚清政府在引入印花税之初，恐遭西方列强反对，实瞻顾谨慎，如前文所述在听取海关总税务司赫德(英国人)的意见后，才提出开征印花税办法七条，但对纳税人没有涉及。1907年的《印花税则》规定由立契据人贴用印花，合同关系中由双方当事人分别贴花纳税。税则中并未排除在华外国商民的纳税义务，但相关规定语焉不详。当时英国政府在香港对我国商民涉税行为均征收印花税，清廷的有识之士希望政府借行印花税之机收归税收主权，但由于大量不平等条约的存在，外国商民在华实际上拥有特权。

北洋政府时期印花税纳税人的规定与清末基本相同。1919年11月，财政部颁布《租界内华人实行贴用印花办法》，该办法中未提外商贴花问题，租界内华商的印花税检查，则委托外国警官执行[4]301-302。1927年《印花税暂行条例》中所罗列的应税凭证，究竟由何人负责贴花规定亦不明确。1929年12月，南京国民政府在上海公共租界推行印花税仅针对本国商民，以外国政府不承认暂行条例为由，对外国商民不予征收。1931年《外交评论》刊载文章《外侨抗税问题》，评论说:“这种办法仍是极妥协的……而外商之不纳印花税，尤不受此项办法丝毫影响。”[4]337

1935年《印花税法》对纳税人首次明确规定，且有重大突破。我国印花税之征收，系采取属地原则,“国外订立之凭证而在国内使用者，于使用前依本法贴用印花税票”[2]1950。《印花税法施行细则》进一步细化该条款，在国外订立的应税凭证在国内使用的也属于应税范围，国内的使用人为纳税义务人。据此来看，凡在本国境内发生涉税行为，使用交易凭证，不论本国人或者外国人，无论交易凭证缔结地在国内还是国外，均有缴纳印花税的义务。如何认定“使用”行为，在《印花税施行案例》中记载了一种除外情形，将在国外书立的应税凭证寄与国内，收受者仅存为自己稽考者，可免贴印花，但该项票单尚有应办手续且被作为证据之用者，属使用行为，由使用人负之。印花税法实施后，南京国民政府外交部敦促各国在华商民发生应税行为应依法贴花纳税，尽管外商依然借故拒缴，不予配合，但在艰难的历史条件下，有挣扎，有妥协，亦应有斗争，制度层面的规定无论是否切实可行，终究表明一国政府之立场，“印花税采用属地原则”即是我国印花税税收主权首次在法律上的确立与宣告。

(三)改进税收征管制度

1．废除招商包销

招商包销制度最早在清政府的印花税“大略七条”、《印花税则》十五条及《印花税办事章程》十二条中均有体现：各省设印花管理处，负责本省印花税发售事务，省内州县设若干总发售人，由官府选择殷实商家、地方绅士或商会颁发承销执照，总发售人再承招、选择殷实铺户作为分售人，报官府备案，贴用人从分售人处购买税票贴花纳税。印花税票面价值的百分之七作为发售人的承销费用，总发售人提取百分之三；分售人提取百分之四。1912年北洋政府继承了清末包销制度的基本原则及具体规定。1913年财政部登报公开招募代售印花税票人员，经招募后发给证明，于城内外各商户挨户售卖。1927年10月，财政部颁订《各省区各县分销办法》，全面推行印花税招商包销制度。印花税票的销售，在北洋政府时期已然乱象丛生，包销者将税票摊派于商民，遵贴与否，置之不问。然后再以二折、三折的价格向商户回收，转卖摊派，弊端百出，渐成苛扰，南京国民政府初期虽着力进行整顿，但只重印花税票销售、不管是否据实贴用的弊端，并未扭转。有传直隶、河南各省有数县乡民不解印花之用途，因被强迫销售，将印花税票贴于门上，以避官吏差役之诸求者，其骚扰情形可以概见[2]2569。

招商包销制度设立的初衷本为方便纳税人购买税票，使商民共闻起见，以增加印花税税收。但鉴于上述情形这种制度已失去了其应有的积极作用。1934年5月在南京召开的第二次财政会议上，形成了印花税票发售改革的具体措施：邮政局作为印花税票的发售人，纳税人自行购贴；印花税提拨一成归省，三成归县，二成接济边远贫瘠省区，以为裁废苛捐杂税，减轻田赋附加之抵补[4]331。1934年9月的《邮政局代售印花税票办法》规定：确定邮政总局为销售印花税票总机构……其职权只限于代售印花税票，不得涉及检查及处罚事项。如遇有私售税票，经邮局查出，得请地方官厅取缔。后财政部决定新制“宝塔”图案印花税票，从1934年11月1日起发行，交由邮局代售，所有旧印花税票限同年10月底前贴用，过期作废。1935年《印花税法》更是在第二条重申“印花税由财政部征收，不得招商包征或勒派”[2]1949。

“三权分立”的印花税课征制度自此确立，邮政局负责税票的印刷与发行，财政部门主管印花税的查验，违法案件则由司法机关进行处理。以上措施施行后，据1935年2月22日《中央日报》报道：财政部负责人说:“……试办两月，所得结果，除边远省份售花数目较前减少外，其余各省均较前增加，尤以各市售出之花，较前增加至二倍以上。”主要是印花税收入与地方财政挂起钩来，省县政府认真稽查，税源自丰。至于边远省份商业不发达，售花本来不多，以前施行摊派，税票多未贴用，收入有虚假现象，现在实行贴用，开始收入不多，也是自然现象[4]333。

2.健全税务检查

印花税的纳税方式是义务人自行购花贴用，检查机关事后对完税行为进行查验，因此印花税的检查制度在税务征管活动中显得尤为重要。

北洋政府时期制定了印花税检查和督查制度。检查一年分为两次，警察负责执行，分别于每年6月及12月进行，后又改定于每年5月及11月进行。督查由财政部派员会同警察官厅督促检查，侧重于省会及税源大省，自1915年6月开始，财政部督查员相继前往全国各地督查印花税的税收征管工作。制度虽然建立起来了，但骚扰滥罚现象屡见不鲜，有报道称：湖南沿河一带检查印花税者，鳞次栉比，苛猛于虎，少则曰漏税，多则曰违章……不少地区借检查摊销印花，违抗或拒绝认购的，即严格检查，动辄重罚……船商怨声载道，视印花为苛扰[4]297。

印花税在检查过程中，还出现一种潜在的处罚方法。《印花税暂行条例》第四条规定：“……同时就印花适当处加盖图章或画押。”[2]1918检查人员以画押不易寻疵处罚，必令用户盖章，不盖章者视为无效。于是，其从盖章上觅得各种处罚证据，必使商民受罚为止。有印花税票与折账纸颜色鲜暗不一者受罚，有印花税票粘于折账较折账平面为高，高低之间印痕各别者受罚。1932年12月13日，北平市商会呈请政府将“暂行条例”改定成《印花税法》，以免苛扰。多地也发生商人为反对征收印花税罢市的现象[2]2586-2588。

1934年，为贯彻全国第二次财政会议的精神，财政部建立了印花税检查、抽查、督查的一系列规则，后又结合1935年《印花税法》的具体规范进行了修订、完善。三个规则的主要特点体现在：市县政府派员执行检查工作；省印花烟酒税局负责派员进行抽查；财政部派员执行督察工作。督察、抽查工作应深入调查，掌握第一手资料，不能走过场。检查不得预先通知，应随时进行。检查应携带证件，在日出后日落前进行，不得拦路或侵入住宅检查。查获违法凭证需带回处理时，需签发收据给被查人……最后日常检查中发现的违章案件由当地司法机关进行处理。

这一阶段的印花税检查分工明确，赋权有责，上下联动，内外制约，体现了制度设计者的良苦用心，对稳定税源，保障实体法的顺利施行功不可没。

三、局限性：厚处罚，薄救济

1935年12月，财政部在《司法机关依印花税法科罚及执行规则》中根据违法案件发现违法主体的不同情形，将罚金的分配制度分为三种类型：一是检查人员日常检查中发现的，罚金的百分之二十奖励给检查人员，百分之四十作为检查机关办公经费，百分之四十作为司法机关办公经费；二是百姓检举揭发的，罚金的百分之六十作为司法机关办公经费及购贴司法印纸，百分之四十奖励给告发人；三是司法机关诉讼时发现的，罚金的百分之六十购贴司法印纸，百分之四十作为司法机关办公经费。

印花税征税范围非常广泛，日常稽征工作繁复琐细，征管人员的素质良莠不齐，而印花税“轻税重罚”的特征使处罚空间巨大。从以上规则来看，罚金或留作检查部门、司法机关的日常开支或作为检查人员的奖励，因此他们热衷对商民进行违法处罚，而忽视印花税的日常征管。漏贴误贴现象时有发生，面对处罚，商民虽委屈却无法辩解，大多如数缴纳罚款。超罚滥罚现象亦不鲜见，为了避缴罚金商民往往通过贿赂的手段以息事宁人，其费用甚至超过了应缴纳的印花税款。政府设立罚金分配机制的目的本为激励征管人员的积极性，但因民国时期政治制度的特殊性及复杂的政商关系，终究是令归令、行归行。印花税检查制度客观上成为良税变苛捐的助推剂，成为统治阶级搜刮民脂民膏的又一工具。

印花税在征管方面的制度规定较为完善，但权利救济规范浅薄、粗陋。如上述规则还规定，司法机关对违法案件依《印花税法》科罚，以裁定行之，如诉讼人不服该裁定，应于收受裁定5 日内向受辖上级法院提出抗告，对上级法院所作的裁定，无权再次抗告。由于征管主体重处罚轻救济，商民依法维权的法律意识普遍不强，多不知有救济手段，即使有受罚商民欲行诉权，然而区区5日的法定期限，在当时民情闭塞、道路不畅的情况下，商民极易错过。

四、对后世的影响

(一)对民国后期的影响

1．增加了财政收入

近代印花税自正式开征，其实际收入占全国岁入的比例微小，1932年实收额为史上占比最多的一年，也仅为2%，其对缓解财政赤字、弥补库府亏空，犹如杯水车薪。但自民国元年以来，无论是北洋政府还是国民党政府时期，战争几未中断，巨大的军费开支，庞大的债务负担，内外交困，财政常年入不敷出，而印花税作为辅助性税种发挥了其应有的作用，其收入亦为可观。特别是1934—1935年间印花税制度改革之后，增加财政收入这一积极效果十分明显。通过表1可以看出，1928年以后，印花税的完成预算比例逐年增加，收入基本呈现增长态势，特别是1934年之后的三年间实际税收征收数及完成预算比例连年增长，说明现行印花税法的制度规范及征管设计适应形势需要，印花税的发展正在步入正轨。至1937年，印花税的收入及完成预算比例陡然下降，究其原因实为抗日战争的爆发，全国经济逐渐崩溃，印花税的收入受到冲击也在所难免。

表1 1928—1937年印花税预算及实际征收金额(2)数据来源于国家税务总局主编的《中华民国工商税收史——直接税卷》，中国财政经济出版社1996年版，第342-343页。

1937年“七七事变”爆发，全面抗战开始，国民党政府面对骤增的财政支出，颁布了《非常时期征收印花税暂行办法》，在1935年印花税法的基础上进一步增加税负：扩充税目，调整起征点，提高税率，加重处罚倍数，并实行财权集中，将印花税纳入中央税系统，加强了稽征。1940年至1945年的六年间，印花税实际收入共计3 511 384 431元(法币)，占直接税总收入的11．74%，对抗日战争的胜利发挥了其应有的作用(3)数据来源于国家税务总局主编的《中华民国工商税收史——直接税卷》，中国财政经济出版社1996年版，第367页，笔者根据表十二相关数据计算整理得到。。

2.对税制建设的意义

晚清时期，政府的有识之士不仅希望学习西方的先进技术，还主动汲取西方的进步思想，其立足中国传统税政思想，试图建立适合自身发展的财税理念。印花税的引进就是中西方税收制度的第一次融合，对中国近代财税制度改革起到了思想启蒙的作用。民国时期印花税法得以颁定、施行，特别是1935年印花税制度改革是税收由乱到治、逐渐步入正轨的转折点，就当时的历史条件而言是比较成功的，虽囿于时代局限，积弊深重，制度建设仍显粗糙肤浅，但其所培育的税制理念，创建的制度文本，改革的经验教训，为中国税收制度体系的建设提供了借鉴，是中国财税发展史上的宝贵财富。

(二)新中国印花税制度的借鉴

中华人民共和国成立后，部分解放区仍沿用民国时期的印花税法。为了统一印花税的征收管理，政务院于1950年公布了《印花税暂行条例》，次年《印花税暂行条例施行细则》也获颁行。新中国的印花税法律制度无疑仍受到民国时期印花税法的影响。1958年，我国《工商统一税条例》颁布试行，该条例将营业税、商品流通税、货物税及印花税归并为一，合称工商统一税，印花税暂时退出历史舞台，直至1988年国务院颁布了《印花税暂行条例》。《印花税暂行条例》运行已三十年有余，近年来业界关于修改印花税制度的呼声不断，也有学者主张取消印花税。2020年我国印花税收入3 087亿元，同比增长25.4%[9]。从实际执行情况看，印花税税制要素基本合理，运行比较平稳,总体上应保持现行税制框架和税负水平基本不变[10]。将暂行条例上升为法律，是落实党的十八届四中全会提出的“全面推进依法治国”的具体行动，也是当前税收征管的实际需要，“有利于完善印花税法律制度，增强其科学性、稳定性和权威性，减少自由裁量权，使税收征管更加科学规范，进一步优化营商环境”[11]。

2021年6月，十三届全国人大常委会第二十九次会议通过了《中华人民共和国印花税法》，这部法律与1988年的《印花税暂行条例》比较，包含但不限于以下特点：第一是缩小征税范围，取消了对权利、许可证照的按件定额贴花；第二是简并税目、降低税率，原建设工程勘察设计合同和建筑、安装工程承包合同现并称为建设工程合同，税率统一为万分之三，承揽合同、货物运输合同、商标专用权等部分产权转移书据的税率降为万分之三，记载资金的营业账簿税率由万分之五降为万分之二点五，取消其他账簿的按件定额贴花；第三是统一处罚标准，降低处罚倍数，原印花税暂行条例对违法行为最高处以30倍的罚款，现行法律不再单列罚则，统一适用《税收征收管理法》的相关规定，对违法行为最高处以不缴或者少缴税款5倍的罚款；第四是完善“属地原则”，明确在我国境外书立应税凭证在境内使用的单位和个人,应当依法缴纳印花税；第五是汇总免税项目，使原散见于各项规章、政策、批复中的税收优惠内容有法可依，呈现规范性、系统性。细细品读，我国2021年《印花税法》无论在制度框架还是功能设计上都浮现着1935年《印花税法》的身影，闪烁着似曾相识的光芒。辗转近百年，优良的传统法律制度模式在全面推进依法治国、建设中国特色社会主义法治国家的今天，依然给我们以滋养和启迪。