特定目的税的历史回溯与理论应用分析

何江烨

摘要：特定目的税可溯源至周代的“九赋九式”制度，介于当时生产条件的限制，专款专用可以发挥以实物为主要形式的税赋的使用价值。特定目的税存在的理论基础是公共财政资金实行统收统支的预算办法。因为在特定公共产品或者公共基础设施建设上难以有充足的财政资金分配的保障，因此对特定公共产品以专款专用的方式筹措资金以保障特定公共事业的发展，达到基本民生与特定公共產品之间的平衡。特定目的税不纳入一般公共预算，而以特种基金的方式用于特定的公共产品。特定目的税主要分为三类：一是具有间接对待给付特征的受益税，二是矫正生产成本外部化的庇古税，三是以财产权的社会义务为导向的税种。特定目的税能加强税款的征收与使用之间的联系，增强纳税人缴纳税款的积极性。通过征收特定目的税的方式筹集资金用于特定公共产品的支出具有现实必要性。

关键词：财政预算;公共产品;受益原则;特种基金

中图分类号：F812.42文献标识码：A文章编号：2095-6916（2021）19-0148-03

特定目的税是国家为达到某种特定目的而设立的税种，是为了达到特定的目的，对特定对象和行为发挥调节作用而征收的税种。本文现就特定目的税的历史、理论及应用作一探讨。

一、特定目的税的历史溯源

（一）“九赋九式”的出现

中国有文字记载的最早有关于特定目的税的描述出现在《周礼》中，《周礼》传说为周公旦所编著。《周礼》记述的是周代的政治、经济、礼仪，素有“一部周礼，理财居其半”的评述。其中以“九赋”对税收的种类进行了分类，以“九式”对税收的使用进行了规制。《周礼·天官·大宰》中规定“九赋”在“九式”中的具体用途为：关市之赋，以待王之膳服;多邦中之赋，以待宾客;四郊之赋，以待稍秣;家削之赋，以待匪颁;邦甸之赋，以待工事;邦县之赋，以待币帛;邦都之赋，以待祭祀;山泽之赋，以待丧纪;币馀之赋，以待赐予。掌管财政的太府根据“九式”安排支出，并做到专款专用，财政预算的萌芽就此出现。

《周礼》的形成背景是周代，周采用的是分封采邑制，周天子通过分封诸侯王以及领地的形式对周王朝的土地进行管理。虽然周天子是周王朝土地的所有者，但土地的实际控制权在各个诸侯王手中。因此，周天子通过与城邦地缘远近以及土地使用性质确定了九种不同类型的税赋，以此加强对领土的管理控制。

（二）“九赋九式”所蕴含的财政思想

一是发挥税赋的使用价值。“九赋九式”收支对口的税收管理制度，是符合处于生产力较为低下的奴隶制社会与封建制社会交替的农业社会时代背景的。由于当时税赋的形式是以实物为主的，因此通过专款专用的形式将其分类使用，能够充分发挥税收的使用价值。

二是“量入为出”的理财理念。不同于现代社会“以支定收”的财政预算管理制度，由于当时处于农业社会，生产力受气候环境影响极大，因此通过量入为出的财政预算编制办法，能够避免因气候环境变化导致的臣民税收负担加重，防止社会动荡、暴乱引发的统治危机。

三是“均财节用”的财政理念。通过采取“九赋九式”的财政预算管理办法，使税款收支对口，能够充分保证各项财政开支的预算充足和互不侵占，避免某一项财政开支过度浪费奢靡的现象出现。并且，为防止收支对口带来的财政收入管理的僵化，《周礼》中记载除了“九赋”作为财政收入以外，仍有“万民之贡”形式的财政收入以储藏的形式存入公帑，以备不时之需。

然而，作为奴隶制社会的周朝，国家日常管理财政支出与周王室的财政支出难以区分，并且周王室的财政开支并不受到专款专用的限制，因此难以真正实现“均财节用”的财政思想。

二、特定目的税与一般目的税的区别

（一）由特定目的税至一般目的税为主的历史流变

古代税赋的形式以田税为主，且多以实物的形式征收。因此，专款专用的财政资金管理办法可以充分发挥各类税赋的最大使用价值。随着预算编制办法的完善，预算统收统支的管理办法更能发挥财政资金的管理效用，且具有一定的灵活性。因此，特定目的税作为税收的主导形式逐渐退出历史舞台，成为预算全面性的补充适用。

（二）特定目的税与一般目的税的区别

特定目的税的雏形是“九赋九式”制度。彼时，特定目的税是税收的主要形式，随着时代的发展以及财政资金管理的进化，预算全面性占据主流，税收作为主要的财政收入形式进入公帑，再经由预算编制办法，进行统一规划使用。因此，有学者认为专款专用是对预算全面性的挑战。我国税收可以大致分为一般目的税与特定目的税。一般目的税是指用于满足政府的一般性经费开支而进行的税收。而特定目的税是指用于特定目的的开支，不计入预算统一编制，而设立的财政专项资金。但是，法学界认为，税收不存在对等报偿性，从微观上来看，单位和个人所缴纳的税款多少与其所享受的公共服务的多少之间没有直接关联性，但从宏观层面来说，国民所缴纳的税款全部用于国家或者政府为国民提供的公共服务，这便具有整体有偿性。

三、特定目的税的主要应用领域

（一）具有对待给付特征的受益税

法学与财政学关于受益税的界定出现了观点的分野，法学学者强调税收的公平原则，认为税收缺乏对待给付的特征，即使为特定目的税也不存在直接的对待给付的特征，是无法衡量纳税人缴纳税款的多少与享受的公共服务之间的成正比关系的。且受益负担的等价原则并无法律上请求权，无法个别计算。法学学者强调税收不存在对待给付的特征，因此与受益费泾渭分明。财政学学者则认为受益税存在间接的对待给付的等价原则，并将受益原则作为征税正当化的依据。财政学学者认为受益税是用于实现部分纳税人的对于准公共产品的需求。准公共产品不同于公共产品，公共产品不具有排他性，并且不具有消费的竞争性，因此其融资方式是根据公平原则，依据纳税人的经济能力来征收。由于准公共产品则具有消费的竞争性以及排他性，因此需要纳税人根据受益程度分担准公共产品的成本。财政学者则认为，无论是受益费抑或是受益税均具有公共收费的性质，在一定程度是可以相互转化的。