新收入准则与新租赁准则：对照式解析

马永义

【摘要】尽管新收入准则和新租赁准则有各自的适用范围， 但两者在体例结构安排方面存在高度的相似性。 两者均分别对合同的认定条件、合同的重新评估原则、合同的合并原则、合同变更的认定和处理原则、核算单元的确定原则、会计核算的类型划分及认定原则、特殊业务的处理规则做出了具体规定。 对这两个准则条款的归类对比剖析， 可以从总体上提升准则学习效率和效果。

【关键词】识别合同;核算单元;核算模式;交易价格分摊;账务处理;特殊交易

【中图分类号】 F233     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）19-0078-8

尽管《企业会计准则第14号——收入（2017）》（CAS 14， 也称“新收入准则”）与《企业会计准则第21号——租赁（2018）》（CAS 21， 也称“新租赁准则”）有各自的适用范围， 但从结构体系角度进行观察和研判， 发现这两个准则具有高度的相似性。 本文拟对其加以对照式梳理和解析， 以便广大读者在相互比较中加深对这两个准则的理解。

一、遵照适用条件， 识别合同类型

CAS 14适用于企业与客户之间签署的除融资活动之外的所有合同， CAS 21适用于除生物资产之外的所有有形资产的租赁， 两者均对各自所规范的合同制定了严格的确认条件， 而识别合同是这两个准则所确立的确认与计量规则的逻辑起点。

（一）合同确认条件的简要分析

1. CAS 14對其所规范合同确立的适用条件。 CAS 14除要求企业与客户之间的合同必须具有明确的权利、义务及支付条款等《合同法》所要求的合同要件之外， 还明确要求合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务、该合同必须具有商业实质、企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。 “各方已批准该合同”是从内部控制角度提出的要求， 即企业与客户签署合同前必须经过有权审批的部门及人员核准; “承诺将履行各自义务”则意味着双方必须履行合法的订立程序; “具有商业实质”对交易属性做出了限定， 如果双方所发生的交易不具有商业实质， 就不能确认收入; “有权取得的对价很可能收回”是收入确认的前置必要条件， “很可能”意味着对价收回来的可能性要大于收不回来的可能性。

判断企业与客户之间的合同是否同时满足CAS 14所确立的认定条件， 是确定能否应用该准则的前置条件， 也是业界所称“收入确认五步法”的第一步。 简言之， 并非所有形式上具备了《合同法》所要求的形式要件的合同， 均可以按照CAS 14确认收入。

2. CAS 21对其所规范合同确立的适用条件。 在一定时期内， 让渡已识别资产使用权并换取对价是租赁合同的特质。 其中， 已识别资产是载体， 让渡使用权是路径， 换取对价是目的。 已识别资产意味着承租方对标的资产拥有专属性使用权， 承租方通过对标的资产行使控制权而获取已识别资产所产生的几乎全部经济利益。 已识别资产通常在物理边界上是可以明确区分的， 而且出租方在技术层面或经济层面无法对标的资产行使实质性替换的权利， 否则已识别资产的专属性就无从体现， 承租方实质上也无法获取标的资产所产生的几乎全部经济利益。 让渡已识别资产的使用权意味着承租方能够主导标的资产的使用权， 能够在承租期内主导已识别资产的使用目的和使用方式， 有权决定标的资产的产出类型、产出时间、产出地点、产出数量或是否产出。 如果客户在已识别资产的设计阶段具有主导权， 在设计时已经预先确定了该资产在使用过程中的使用目的和使用方式， 也就代表着客户对已识别资产具有使用主导权， 尽管已识别资产的实际使用过程并非由客户在其可管控的区域内行使形式上的主导权。

简言之， 并非所有让渡了标的资产使用权换取对价的合同， 均是CAS 21所定义的租赁合同。 能识别、能主导、可受益是租赁合同的组成要件。

（二）合同重新评估的基本原则

由于CAS 14和CAS 21均对各自所规范的合同制定了严格的限定条件， 其也均相关联地确立了合同重新评估的原则。 就CAS 14而言， 如果合同开始日企业所签署的合同没有同时满足该准则所确立的五项认定条件， 就需要对该合同进行持续评估， 只有在确保合同满足规定的认定条件时， 才能按照CAS 14的相关规定进行会计处理。 就CAS 21而言， 由于存在可识别资产是租赁合同认定的关键要素， 合同开始日是否存在可识别资产通常不会具有较大的不确定性， 因此CAS 21第四条明确指出： “除非合同条款和条件发生变化， 企业无需重新评估合同是否为租赁或包含租赁。”

（三）合同合并的处理原则

CAS 14和CAS 21分别对各自适用条件下合同的确认与计量做出了具体规范， 但并非意味着会计核算对象与合同之间必须秉持严格的一一对应关系， 这两个准则均对合同合并制定了具体的适用条款， 且两者所规定的合同合并处理原则高度一致。 结合这两个准则的相关条款， 合同合并的适用条件可梳理归纳如下： ①两份或多份合同是基于总体商业目的且一揽子签订而成。 换言之， 如果不把这些合同作为一个整体来考量， 那么该合同的总体商业目的是难以理解的， 其中任何单一合同都难以解释该总体商业目的。 ②两份或多份合同中的某份合同的对价取决于其他合同的定价或履行情况。 换言之， 合同之间具有相互牵制性， 单独考量某一合同的对价可能是不经济的， 但综合起来考量就具有经济实质了。 ③只有两份或多份合同的标的物有机组合在一起， 才能对客户发挥效用。 换言之， 客户真正需要的并非任一合同所约定的标的物。

（四）合同变更的认定和处理原则

由于不确定性的客观存在， 合同执行过程中发生条款或条件变更是无法避免的， CAS 14和CAS 21均对合同变更的认定和处理原则做出了具体规定。 通过对照分析不难发现， 两者对合同变更的认定条件和处理规则实质上也是高度一致的。

需要强调的是， 并非所有合同条款或条件变更都可以认定为合同变更， 只有在涉及合同标的或（和）合同对价的变更时才属于合同变更。 合同变更有如下两种情形： ①变更条款作为一项单独合同予以会计处理。 在合同标的的数量（范围）和合同对价金额同时发生增加， 且合同对价的变动金额与合同标的的变动数量呈现高度相关性时， 由于变更的条款具备完整合同要素的必要条件， CAS 14和CAS 21均将该类变更条款作为一个单独合同来对待。 ②变更条款不作为一项单独合同予以会计处理。 当合同变更的条款只涉及标的数量（范围）或合同对价单一要素时， CAS 14和CAS 21均未将变更条款作为一项单独合同来加以认定。 需要说明的是， 由于租赁期是租赁合同的重要构成要素之一， CAS 21将租赁期的变更也纳入合同变更的范畴来考量。

就CAS 14而言， 当合同变更不符合认定为单独合同进行会计处理的情形时， 需要依靠对原合同已履行和尚未履行的部分是否能够明确区分的判定， 进一步采取不同的会计处理政策： 如果能够明确区分， 就采取原合同部分终止和新合同生成的原则予以处理; 如果不能够明确区分， 就需要将变更条款与原合同进行融合， 作为原合同继续履行来处理。 就CAS 21而言， 当合同变更不符合认定为单独租赁进行会计处理的情形时， 需要针对变更的具体条款重新确定租赁期、折现率或租赁付款额; 当租赁变更导致租赁期缩短或租赁范围缩小时， 就需要对原合同做部分或完全终止处理。

二、聚焦客户效用， 划定核算单元

CAS 14和CAS 21在對各自所规范合同的确认条件做出具体规定的基础上， 对账务处理的核算单元做出了进一步规定， 两者均坚持并非直接以合同为载体来划定核算单元的原则， 且均将核算单元的划定建立在对客户效用辨别的基础之上， 只不过CAS 14将其描述为单项履约义务， CAS 21将其描述为单项租赁。 为了便于对照剖析， 本文将“单项履约义务”与“单项租赁”并称为“核算单元”。

站在卖方的角度， 如果卖方销售的是有形的产品， 则通常将物理边界可明确区分、具有不同物理功能的标的物划定为核算单元（单项履约义务）。 需要指出的是， 物理边界可区分、具有不同物理功能只是划定核算单元应予以考量的基础性要素， 在此基础上还要结合双方约定的承诺进行进一步分析。 如果合同约定的是若干标的物的组合产出， 而且需要提供重大服务将合同中承诺的若干标的物加以整合或者某一标的物将对其他标的物予以重大修改或定制， 同时卖方无法通过单独交付某一标的物来履行合同中所约定的承诺， 此时就需要将相关标的物的组合划定为核算单元。 简言之， 能够对客户独立发挥效用的单一标的物或若干标的物的有机组合， 通常被划定为卖方的核算单元。

站在出租方的角度， 如果承租方能够通过单独使用某租赁物或与其他易于获得的资源结合在一起而受益， 且该租赁物与合同中其他资产不存在高度依赖或关联关系， 则出租方通常应将其划分为核算单元（单项租赁）。

一言以蔽之， 能够使客户单独受益是卖方或出租方划定核算单元的最终检验标尺。

三、剖析权利义务， 确定核算模式

CAS 14和CAS 21均结合合同双方约定的权利、义务， 规定了不同的核算模式。 具体而言， CAS 14将收入核算区分为分次确认和一次确认两种模式， CAS 21将出租方的租赁核算划分为融资租赁和经营租赁两种模式。 需要指出的是， 在租赁合同下， 在合同约定的租赁期内， 租赁双方均被相关联地绑定在租赁物上， CAS 21除了规范出租方的收入确认与计量规则， 还对承租方在租赁期内相关权利义务的确认与计量做出了具体规定。

（一）分次确认模式和一次确认模式的判定条件解析

分次确认模式和一次确认模式所确认的收入总额均是合同约定的交易价格， 鉴于收入指标所具有的特殊经济含义， 企业通常更倾向于选择分次确认模式， 因为该模式反映的受托责任完成情况对管理层而言更为有利， 但CAS 14对分次确认模式规定了严格的限定条件。 毋庸讳言， 收入确认模式的选择一定会成为企业和受托会计师事务所关注的焦点之一。

1. 分次确认模式的判定条件解析。 CAS 14对分次确认模式制定了三条判定标准， 企业符合其中之一就可以采用此模式。 笔者将这三条判定标准概括为三个“陆陆续续”： ①陆陆续续履约， 陆陆续续受益。 在企业按照合同陆陆续续履行其约定义务的同时， 客户能够陆陆续续地依次受益， 该情形实现了客户效用最大化， 因为企业履约与客户受益实现了同步化， 服务行业是此类情形的典型代表。 ②陆陆续续履约， 陆陆续续控制。 伴随着企业陆陆续续履约， 客户陆陆续续依次控制着已履约的标的， 尽管在企业履约的同时还无法实现客户同步受益， 但企业无法用已履约行为形成的标的物履行其他义务， 此情形符合CAS 14对收入确认所界定的控制权转移的前置条件， 建筑施工行业是此类情形的典型代表。 ③陆陆续续履约， 陆陆续续结算。 伴随着企业陆陆续续履约， 如果双方陆陆续续地依次结算， 从经济实质上而言， 已履约行为所形成标的的风险和报酬已经转移给了客户， 当约定的履约义务全部履行完毕时， 客户将通过对履约标的行使控制权而受益， 定制化的软件开发行业是此类情形的典型代表。

需要进一步指出的是： 前两种情形具有看得见、摸得着的识别迹象， 实务工作中通常不存在明显争议; 最后一种情形尽管约定了分次结算条款， 但对于在合同实际执行过程中出现违约迹象， 究竟应该依据法律形式还是依据经济实质做出判定， 实务工作中可能会存在较大争议。

2. 一次确认模式的判定条件解析。 如果履约义务不满足分次确认模式的标准， 就应当采用一次确认模式来确认收入。 CAS 14依据其确立的收入确认总体原则， 对一次确认模式的确认时点做出了具体限定， 如： 企业因已转移履约标的的所有权而享有现时收款权时; 客户因已接受履约标的而受让了与履约标的相关的几乎所有风险和报酬时。

承上所述， 在执行CAS 14的过程中， 对是否属于“陆陆续续履约， 陆陆续续结算”情形的判定， 有可能会成为争议的焦点。

（二）融资租赁和经营租赁的判定条件解析

依据与租赁资产所有权有关的风险和报酬的转移程度， CAS 21将租赁区分为融资租赁和经营租赁两种模式。

1. 融资租赁的判定条件。 如果与租赁资产所有权相关的风险和报酬几乎全部转移给了承租方， 就意味着因使用租赁资产而产生的未来经济利益实质上已归承租方所有， 租赁标的对承租方而言具有资产属性。 与此相对照， 如果使用租赁资产带来的未来经济利益不再与其存在关联关系， 就意味着租赁标的对出租方而言不再直接具有资产属性， 但出租方通过让渡标的资产使用权获取了面向未来收取约定数额对价的权利， 此项收取对价的权利实质上具有金融资产的属性， 该项金融资产的获取是以出租方让渡标的资产的使用权为代价的。 简言之， 租赁是手段， 融资是目的， 融资是出租方在租赁期内获取现金流入的唯一路径。

鉴于“所有权”“风险”“报酬”均为较抽象的术语， CAS 21对融资租赁规定了明晰且易于感知的判定条件， 可简记为“五种情形+三种迹象”。 “五种情形”为： 租赁期届满， 标的资产的所有权转移给承租方; 承租人将行使对标的资产的购买选择权; 租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%）; 租赁收款额现值相当于租赁资产公允价值的90%以上; 租赁资产对承租人具有专属性的使用功能。 “三种迹象”为： 撤销租赁的损失由承租人承担; 标的资产余值的公允价值变动风险由承租人承担; 承租人以低于市场水平的租金续租。 具备上述一种或多种情形， 或者一种或多种迹象的， 可以认定为融资租赁。

2. 经营租赁的判定条件。 CAS 21采用排除法来描述经营租赁的判定条件， 即： 经营租赁是指除融资租赁以外的其他租赁。 由于出租方保留了与标的资产所有权相关的几乎所有风险和报酬， 出租方需要通过与原承租人续签合同或者寻找新的承租人， 才能不断地获取标的资产所带来的经济利益流入。 简言之， 尽管出租人所获取的收入在实质上仍属于融资性收入， 但出租人只有通过循环往复地对标的资产加以经营， 才能获取标的资产所带来的经济利益流入， 因此标的资产对出租人而言具有直接的资产属性。

四、依据单独售价， 分摊交易价格

CAS 14和CAS 21均要求依据核算单元的单独售价比例， 将合同交易价格分摊至各核算单元。 当核算单元存在可观察的公允报价时， 通常应将该价格作为该核算单元的单独售价; 当核算单元不存在可观察的公允报价时， 则需要通过评估来确定其单独售价。

（一）CAS 14关于单独售价的确定规则

CAS 14列举了市场调整法、成本加成法和余值法三种可供选择的确定核算单元单独售价的方法。 市场调整法的要义在于， 可以观察到市场上其他企业相同或类似商品的市场售价， 企业应结合自身的成本和毛利等进行适当调整后确定单独售价。 简言之， 不能直接启用， 必须进行调整。 成本加成法的要义在于， 在核算单元预计成本的基础上加上合理毛利后予以确定， 合理毛利的确定应综合考量类似商品毛利水平、行业历史毛利水平、行业平均售价、市场现实情况及企业的利润目标等因素。 简言之， 成本要真实， 加成要合理。 余值法的要义在于， 在商品近期售价波动幅度巨大或者根本不存在单独售价的情况下， 只能采用倒挤方式来确定其单独售价。 简言之， 鉴于无以为凭， 只能实施倒挤。

（二）CAS 21关于单独售价的确定规则

CAS 21规定， 如果合同中既包括租赁部分也包括非租賃部分， 且承租人选择将租赁部分和非租赁部分予以分拆的， 承租人应当按照租赁部分单独价格和非租赁部分单独价格的相对比例来分摊合同确定的交易价格。 确定单独价格时， 如果可观察的单独价格不易获取， 则承租人应最大限度地利用可观察输入值予以估算。 需要强调的是， 即使承租人选择了不分拆租赁部分和非租赁部分， 也必须遵循将合同交易价格分摊至各核算单元的原则。 将合同交易价格分摊至各核算单元无疑会增加会计人员的工作量， 但该工作量的增加并不能提升企业的经济效益。 由此不难判定， 在CAS 14和CAS 21执行过程中， 确定的核算单元准确与否也会成为企业与受托会计师事务所关注的焦点之一。

五、针对核算单元， 实施账务处理

在划定核算单元并确定核算类型后， 就可以进行相应的账务处理了。 CAS 14和CAS 21均设置了新会计科目， 其中承租人会计处理规则的变化最为显著。

（一）CAS 14账务处理要点解析

1. 分次确认模式的核算要点。 在分次确认模式下， 需要依据双方约定的各批次约定义务的履行与各批次对价结算的先后顺序， 分别设置“合同资产”和“合同负债”科目， 其中“合同资产”科目用于核算“履约在先、结算在后”的情形， “合同负债”科目用于核算“结算在先、履约在后”的情形[1] 。

需要强调的是， 在双方约定的分次结算期限届满， 但企业仍未收到该批次结算款项时， 收款权利均演变成无条件收款权利， 需要对此予以相应的账务处理。 在“履约在先、结算在后”情形下， 应借记“应收账款”科目， 贷记“合同资产”科目; 在“结算在先、履约在后”情形下， 应借记“应收账款”科目， 贷记“合同负债”科目。 在“结算在先、履约在后”情形下， 无条件收款权利暨“应收账款”的确认与“合同负债”的确认是互为因果关系的。 换言之， 无条件收款权利的获取是建立在承担合同负债的前提之下的， 其不会凭空产生。 此外， 合同资产作为一项债权资产， 应依照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017）》（CAS 22）的相关规定计提合同资产减值准备， 且需要采用简化的判定方式基于整个合同期间来计算其预期信用损失。

2. 一次确认模式的核算要点。 在一次确认模式下， 依据双方约定的义务履行与对价结算的先后顺序， 分别设置“应收账款”科目和“合同负债”科目， 其中“应收账款”科目用于核算“履约在先、结算在后”的情形， “合同负债”科目用于核算“结算在先、履约在后”的情形。

承上所述， 在分次确认模式下， 当双方约定的分次结算期限届满， 但企业尚未收到该批次结算款项时， 要么将“合同资产”科目结转到“应收账款”科目， 要么确认“应收账款”并等额确认“合同负债”。

需要注意的是， 无论是分次确认模式还是一次确认模式， “合同负债”科目所确认和计量的内容均不包括预收的增值税额， 预收的增值税应记入“应交税费——待转销项税额”科目。

（二）CAS 21账务处理要点解析

1. 承租方账务处理规则要点评析。 CAS 21下承租方不再区分融资租赁和经营租赁， “使用权资产”和“租赁负债”是承租方账务处理过程中的核心科目。

（1）“租赁负债”科目使用规则概要概述。 “租赁负债”科目下应分别设置“租赁付款额”和“未确认融资费用”明细科目， 其中“租赁付款额”按照未折现的尚未支付的租赁付款额予以计量， “未确认融资费用”按照尚未支付的租赁付款额与其现值的差额予以计量。 不难看出， 相比其他负债类科目， “租赁负债”科目的使用规则要复杂得多， 实务中应把握好如下关键事项：

关键事项之一： 租赁付款额的组成要素。 合同约定的固定付款额及实质租赁付款额是承租方无法避免的付款额， 也是租赁付款额的必然组成内容。 如果合同约定有取决于指数或比率的可变租赁付款额条款， 则应当根据租赁开始日的指数或比率来确定可变租赁付款额， 并将其纳入租赁付款额予以确认。 如果承租人判定将行使购买选择权或者终止租赁选择权， 则需要将行使相关选择权所需支付的款项纳入租赁付款额予以确认。 如果合同约定由承租人对租赁资产的余值提供担保， 则需要将承租人因承诺担保余值而支付的款项纳入租赁付款额予以确认。

关键事项之二： 租赁负债的重新计量。 鉴于租赁期内标的资产的所有权与使用权分离， 在合同有效期内， 租赁双方均面临较大的不确定性， 承租方通常会面临租赁负债重新计量的问题， 这也是“租赁负债”科目计量规则有别于其他负债类科目的明显特征。 具体而言， 当实质租赁付款额、担保余值、可变租赁付款额所依托的指数或比率发生变动， 或者购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变动时， 通常需要对租赁负债进行重新计量。 需要指出的是， 在租赁负债重新计量过程中， 未折现的租赁付款额的变动额应纳入“租赁负债——租赁付款额”科目予以计量， 租赁付款额变动额与其现值变动额之间的差额应纳入“租赁负债——未确认融资费用”科目予以计量， 租赁付款额的现值变动额则应纳入“使用权资产”科目予以计量。 简言之， 租赁负债的重新计量与其初始计量相类似， 通常需要对“租赁负债——租赁付款额”“租赁负债——未确认融资费用”和“使用权资产”科目同时予以调整。

关键事项之三： 折现率的确定规则。 CAS 21要求， 承租人应使用租赁内含利率作为折现率， 租赁内含利率是针对出租人而言的， 实务中承租人通常难以获取， 在无法确定内含利率时， 应当将承租人增量借款利率作为折现率。 增量借款利率指的是承租人获取与使用权资产价值接近的银行借款时需要承担的借款利率。 增量借款利率是新租赁准则中出现的新概念， 此举是与我国利率市场化改革趋势相适应的。

关键事项之四： 未确认融资费用的确认与摊销。 “租赁负债——租赁付款额”科目是按未折现的应付租赁付款额进行初始计量的， 合同期内承租方支付各期付款额时， 应通过借记该科目予以核减， 以反映承租方付款义务的履约情况。 应付租赁付款额的现值应纳入“使用权资产”的初始计量金额之中， 以体现资产要素按实際成本（历史成本）进行初始计量的计量规则。 未折现的应付租赁付款额与其现值之间的差额， 应通过借记“租赁负债——未确认融资费用”科目予以确认和计量， 未确认融资费用反映的是租赁期内承租方应负担的融资费用， 在租赁期内应采用“摊余成本实际利率法”计算各期应负担的融资费用， 且通常纳入“财务费用——利息费用”予以核算。 伴随租赁期内租赁付款额的不断偿付， 各期应负担的融资费用呈逐期递减的趋势。 在确认各期应负担的融资费用时， 应借记“财务费用——利息费用”等科目， 贷记“租赁负债——未确认融资费用”科目。 正是由于“租赁负债——未确认融资费用”科目初始确认时纳入借方核算、确认各期应负担的融资费用时纳入贷方核算， 才导致会计理论和实务中出现未确认融资费用摊销的概念。 简言之， 未确认融资费用反映的是承租人租赁期内应负担的融资费用， 在租赁期内应分别确认为各期的财务费用， 伴随租赁付款额的逐步偿付， 各期所确认的融资费用逐期递减。

（2）“使用权资产”科目使用规则简要概述。 “使用权资产”科目应按照应付租赁付款额的现值进行初始计量， 在后续计量过程中需要参照《企业会计准则第4号——固定资产》（CAS 4）对使用权资产计提折旧， 按照《企业会计准则第8号——资产减值》（CAS 8）计提使用权资产减值准备。 在租赁期内， 如果对租赁负债进行了重新计量， 相应地要对“使用权资产”科目加以调整， 该科目的余额以调减至零为限。

对使用权资产计提折旧时， 需要注意如下问题： ①折旧方法。 通常采用直线法计提折旧， 但如果使用其他折旧方法更能反映使用权资产的预期经济利益实现方式， 则应采用其他折旧方法。 简言之， 直线法并非唯一和首选的折旧方法。 ②折旧年限。 如果承租人能够合理确定将取得租赁资产所有权的， 应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧; 否则， 应当按照租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的原则计提折旧。 ③计提折旧的起始点。 与计提固定资产折旧有所不同， CAS 21要求通常应自租赁期开始的当月计提折旧， 当月计提确有困难的， 可以选择自租赁期开始的下个月计提折旧， 但企业需要对同类使用权资产采取相同的折旧政策。 ④计提减值情形下的折旧政策。 承租人应按照扣除减值准备之后的使用权资产的账面价值进行后续折旧处理。 简言之， 以足额补偿为限， 不得重复计提减值和折旧。

2. 出租方账务处理规则要点评析。 新租赁准则要求出租人区分融资租赁和经营租赁， 并规定了不同的账务处理规则， 总体而言， 新旧租赁准则对出租方的账务处理规则基本一致。

（1）融资租赁的账务处理规则。 由于融资租赁模式下出租方几乎转移了与租赁资产相关的所有风险和报酬， 其应终止确认融资租赁资产， 按照该项融资租赁资产的账面价值贷记“融资租赁资产”科目。 需要强调的是， 该项融资租赁资产在租赁期开始日的公允价值与其账面价值的差额， 应确认为该项资产的处置损益， 并纳入“资产处置损益”科目予以核算。 “资产处置损益”科目是《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（CAS 42）中新设置的会计科目。 并且， 对于出租方而言， 如果租赁资产存在未担保余值， 那么在计算“资产处置损益”科目的发生额时， 需要将“融资租赁资产”科目账面价值扣除未担保余值的现值后的金额与租赁资产在租赁期开始日的公允价值相比较。

与承租方的账务处理规则相对应， 未折现的应收租赁收款额应纳入“应收融资租赁款——租赁收款额”科目予以核算， 未折现的应收租赁收款额与其现值的差额应纳入“应收租赁收款额——未实现融资收益”科目予以核算。 未实现融资收益反映的是出租人在租赁期内尚待实现的融资收益， 在租赁期内应采用“摊余成本实际利率法”分期确认融资收益， 伴随应收融资租赁款的分期收回， 各期的未实现融资收益呈逐期递减的趋势。 需要指出的是， 出租人应将租赁内含利率作为折现率。

需要说明的是， 依照新租赁准则应用指南， 租赁企业、金融企业、一般企业应分别设置“租赁收入”“利息收入”“其他业务收入”科目来核算出租方实现的融资租赁收入[2] 。 应收融资租赁款应按照CAS 22的相关规定计提减值准备， 且需按照整个合同期来计算其预期信用损失， 并单独设置“应收融资租赁款减值准备”科目予以核算， 所计提的减值准备应纳入“信用减值损失”科目予以核算。

（2）经营租赁的账务处理规则。 在经营租赁模式下， 出租人几乎保留了与租赁资产所有权相关的所有风险和报酬， 因此不应终止确认租赁资产。 如果租赁资产是固定资产， 则需要对其继续计提折旧， 并按照CAS 8的相关规定计提减值准备; 如果是其他资产， 则需要依照相关准则对所租赁的资产进行摊销并计提相关减值准备。 在租赁期内， 出租人需要采用直线法或其他系统合理的方法将经营租赁的租赁应收款确认为各期的租赁收入， 但直线法并非唯一和首选的方法。 即使出租人向承租人提供了免租期， 免租期内仍然需要确认租金收入， 与此相对应， 免租期内承租人仍然要计提租金费用。 明确免租期内的会计处理规则， 旨在遏制关联方之间借助免租条款来操纵利润。 与承租方的处理规则相呼应， 出租人只能將与指数或比率挂钩的可变租赁付款额计入租赁期开始日的租赁收款额。

六、审视个性条款， 制定特殊规则

CAS 14和CAS 21均针对个性化条款， 分别制定了特殊的会计处理规则， 不同的是， CAS 14第五章以“特殊交易的会计处理”为题直接予以具体规定， CAS 21则是在其应用指南中以“特殊租赁业务的会计处理”为题予以具体阐释。

（一）CAS 14中特殊交易的处理规则

CAS 14第五章针对八种特殊交易， 分别制定了具体的会计处理规则。 经过比对研判后， 笔者发现这些会计处理规则存在共性， 即不能把收到的对价全部作为收入来进行确认。 下文针对八种特殊交易分别进行具体说明：

1. 特殊交易之一： 附有销货退回条款的销售。 该情形下， 不应将收取的全部对价作为收入来进行确认， 而需要将预期因销货退回而退还的金额确认为负债。

2. 特殊交易之二： 附有质量保证条款的销售。 该情形下， 如果客户可以选择购买某质量保证， 履行该质量保证义务通常被视为单项履约义务， 即便已经收取了相应对价， 也不得在所承诺的质量保证义务尚未履行完毕时， 将所收取的对价确认为收入。

3. 特殊交易之三： 代理销售。 如果企业是以代理人身份从事销售活动， 则不能将收取的对价全部确认为收入， 只能采用净额法来确认收入， 代主要责任人收取的款项只能作为负债处理。

4. 特殊交易之四： 附有客户额外购买选择权的销售。 该情形下， 企业收取的与客户额外购买选择权相对应的对价只能作为负债处理， 只有在客户行使了选择权且企业履行了相对应的义务时， 或者该选择权失效时， 才能确认收入。

5. 特殊销售之五： 授予客户知识产权许可的销售。 该情形下， 企业需要首先评估授予的知识产权许可是否构成单项履约义务， 如果构成单项履约义务， 则还要进一步判断该义务是在某一时间段内履行还是在某一时点履行。 需要强调的是， 在所销售商品满足收入确认条件时， 不能将所收取的构成单项履约义务的知识产权许可的相应对价一并确认为收入。

6. 特殊交易之六： 售后回购。 该情形下， 如果客户具有行使该要求权的重大经济动因， 由于回购行为的存在， 就使得企业没有转移其与所销售商品相关的几乎所有风险和报酬， 企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易进行处理， 企业所收取的全部对价均不得确认为销售收入。

7. 特殊交易之七： 预收款销售。 该情形下， 企业收取的款项只能确认为负债， 待企业履行了相应的履约义务后再转为收入， 当所预收的款项无需退回， 且客户可能放弃其全部或部分合同权利时， 企业应按照客户放弃合同权利所对应的对价金额结转收入。

8. 特殊交易之八： 无需退回的初始费用。 该情形下， 尽管所收取的初始费用无需退回， 但所收取的初始费用只是为客户行使合同权利创造了必要的前置条件， 企业使用收取的初始费用而形成的标的并非客户直接的消费对象， 因此， 企业不得将收取的初始费用直接确认为收入， 而是应当评估该初始费用是否与向客户转让已承诺的商品相关， 进而确定是在已承诺商品销售时， 还是在未来转让未承诺的商品时确认为收入。

（二）CAS 21中特殊交易的处理规则

新租赁准则应用指南的“九、特殊租赁业务的会计处理”部分针对转租赁、生产商或经销商出租人的融资租赁、售后租回的会计处理规则分别进行了具体阐释[2] 。

1. 转租赁的特殊处理规则。 原租赁合同和转租赁合同具有不同的交易对手方， 是分别签订的， 并具有不同的权利和义务关系， 转租赁的出租人需要以承租人身份继续对原租赁合同进行会计处理， 并以出租人身份对转租赁合同进行会计处理。 转租赁合同的出租人在对租赁合同进行分类时， 应基于原租赁合同形成的使用权资产进行判断， 即转租赁合同的出租人应基于原使用权资产来判定其面临的风险和报酬， 并结合转租赁合同条款进一步判定该风险和报酬的转移程度。 需要强调的是， 如果转租赁的出租人采用简化方式对原短期租赁合同进行会计处理， 则转租赁合同只能分类为经营租赁。

当转租赁合同被分类为融资租赁时， 应终止确认与原租赁有关的使用权资产， 但与原租赁合同有关的租赁负债需要继续予以确认和计量。 换言之， 在转租赁期间， 转租赁的出租人既要确认转租赁的融资收益， 也要确认原租赁的利息费用。 当转租赁合同被分类为经营租赁时， 转租赁的出租人应继续确认与原租赁有关的使用权资产和租赁负债， 继续确认与使用权资产相关的累计折旧以及与原租赁负债相关的利息费用， 同时还要确认转租赁期间的租赁收入。

2. 生产商或经销商出租人的融资租赁特殊处理规则。 既然生产商或经销商所签署的租赁合同被分类为融资租赁， 生产商或经销商出租人就需要终止确认所租赁的资产。 就生产商或经销商而言， 租赁资产就是其生产产品或经销的商品， 终止确认所租赁的资产就意味着将其所生产的产品或经销的商品做视同销售处理。 需要强调的是， 应根据租赁开始日标的资产的公允价值与租赁应收款按市场利率折现的现值孰低来确认销售收入， 并非按照标的资产账面价值扣除未担保余值（如果有）后的金额来结转销售成本。 与一般租赁合同有所不同， 生产商或经销商为取得租赁合同而发生的增量成本， 其目的旨在销售标的资产获取销售利得， 因此应将其纳入“销售费用”科目予以核算。

3. 售后租回的特殊处理规则。 首先需要强调的是， 应按照实质重于形式原则来判断所签署的合同是否属于CAS 21所界定的售后租回交易， 只有在将标的资产转移给出租人之前， 賣方兼承租人取得了标的资产控制权的情况下， 才属于售后租回交易。

（1）转让资产行为属于销售的处理规则。 在售后租回交易中， 如果卖方将与标的资产相关的几乎所有风险和报酬转移给了买方， 这一资产转让行为就属于销售行为。 由于在销售的基础上又发生了租回行为， 卖方所转让资产的账面价值就需要在使用权资产和销售成本之间进行分摊。 从操作层面而言， 通常应先确定结转到使用权资产的账面价值， 且通常按照租赁付款额现值占销售当日标的资产公允价值的比例来结算应结转的金额， 如果卖方销售的是其固定资产， 应分别计算该固定资产原值和累计折旧的结转金额。

需要指出的是， CAS 21要求只能按照销售当日标的资产的公允价值来确认转让资产的销售利得或损失。 如果销售价格低于销售当日的公允价值， 其差额就相当于卖方兼承租人预付的租金（卖方应确认为“长期应收款”， 买方应确认为“长期应付款”）; 如果销售价格高于销售当日的公允价值， 就相当于买方兼出租人向卖方提供了额外融资（卖方应确认为“长期应付款”， 买方应确认为“长期应收款”）。 换言之， 无论销售价格高于还是低于销售当日的公允价值， 出租人都应按市场价格调整租金收入。 CAS 21下卖方按公允价值确认转让资产的销售利得或损失， 买方按市场价格确认租金收入， 其目的就在于遏制关联方之间通过售后租回的不公允定价来操纵利润。

（2）资产转让行为不属于销售的处理规则。 在售后租回交易中， 如果卖方几乎保留了与标的资产相关的所有风险和报酬， 这一资产转让行为就不属于销售行为。 在该情形下， 卖方不应终止确认所转让的资产， 所收取的款项应确认为金融负债， 买方不得确认被转让的资产， 所支付的款项应确认为金融资产， 买卖双方均需要依照CAS 22对金融负债或金融资产进行后续计量。 需要指出的是， 尽管该情形的经济实质属于双方的融资行为， 但借助售后租回形式上的安排， 通过锁定交易标的， 为提升融出资金的安全性提供了坚实的保障， 同时也确保了融入资金方生产经营活动的持续进行。

总而言之， CAS 14和CAS 21在体例结构安排上具有高度相似性， 两者均对合同的认定条件、合同的重新评估原则、合同的合并原则、合同变更的认定和处理原则、核算单元的确定原则、会计核算的类型划分及认定原则、特殊业务的处理规则做出了具体规定。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 财政部会计准则编写组.《企业会计准则第14号—收入》应用指南（2018）[M].北京：中国财政经济出版社，2018：1 ～ 151.

[2] 财政部会计准则编写组.《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2019）[M].北京：中国财政经济出版社，2019：1 ～ 138.