基于RPA的主营业务成本实质性程序审计机器人研究

程平　聂琦

【摘要】主营业务成本审计是财务报表审计重要项目之一， 主要目的是发现报表项目是否存在重大错报风险， 需要获取企业内部财务数据、业务数据以及同行业毛利率等外部数据， 存在数据采集耗时较长、数据处理正确率较低、审计成本难以控制等问题。 而机器人流程自动化（RPA）技术旨在解决标准化程度较高、重复性较强的工作。 以A会计师事务所为研究对象， 在阐述其主营业务成本审计实质性程序工作现状的基础上， 分析其在获取外部数据、进行数据处理以及控制审计成本方面存在的问题， 通过引入RPA技术， 构建主营业务成本实质性程序审计机器人模型， 分析机器人的运行机理， 从机器人的技术路径与开发实施、对组织与人员的影响、价值和风险分析方面详细阐述其应用时的关注点。

【关键词】RPA;主营业务成本;实质性程序;审计机器人

【中图分类号】 F232;TP315     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）19-0104-7

一、引言

从2017年5月中旬开始， 国际四大会计师事务所德勤、普华永道、安永以及毕马威相继推出财务机器人， 明确提供机器人流程自动化（Robotics Process Automation， 简称RPA）服务， 标志着RPA技术在财务领域运用的开端。 2018年， 四大会计师事务所开始研发审计机器人， 在银行业内部审计、公共会计师事务所外部审计等场景中开展审计工作， 自此RPA进入审计领域， 成为审计工作转型的一种发展趋势。

主营业务成本是企业销售商品、提供劳务等经营性活动所发生的成本， 属于利润表范畴， 该项目的数据间关系以及变动趋势是企业管理层与股东及审计人员重点关注的内容。 但由于被审计单位的业务量较大、数据来源广泛、数据规模较大等， 可能会出现同行业毛利率等外部数据采集困难、内部财务数据处理出错率较高等问题。 RPA是针对各行业存在大批量、重复性、机械化人工操作的情况， 以机器人作为虚拟劳动力， 模拟人类与计算机的交互过程并完成预期任务的一种工作流程自动化软件[1] 。 由于主营业务成本审计工作标准化程度较高、重复性较强、工作量较大， 基于RPA技术实施主营业务成本审计， 有助于提高审计工作效率， 降低审计成本， 控制审计风险， 保障审计质量。

成本审计是销售业务审计关注的重点之一。 盛开[2] 以中国平煤神马集团为例， 从内部审计的角度强调了成本控制审计的重要性， 并阐述了风险评估、控制活动等主要内容。 李玉蓉、武献杰[3] 在分析生产企业通过调节成本虚增利润的舞弊手段及审计应对措施时， 提到要重点关注实质性程序中分析性复核的具体方法， 分析当年/以前年度的主营业务成本、毛利率、单位产品成本等之间的关系。 廖文佳[4] 阐述了RPA在审计领域的应用， 结合IT审计进行分析， 认为首先要做好审计流程的设计和优化， 再引入RPA， 才能使RPA的效用得到最大发挥。 程平和黄鑫[5] 、程平和胡赛楠[6] 以应收账款实质性程序和职工薪酬实质性程序为例， 构建了审计机器人模型， 阐述其运行机理。

由上述文献可知， 现有研究既有针对成本审计重要性的分析， 也包括对具体审计方法和技巧的探讨， 但局限于业务本身， 仅从理论角度剖析企业成本的舞弊手段并探究其应对方法， 而关于如何利用一些IT技术手段提升成本审计效率、降低成本审计风险的研究较少。 实际上， 先进的IT技术能够使注册会计师更加便利地获取和分析财务数据， 从而更好地促进审计目标的达成。 鉴于此， 本文以A会计师事务所为研究对象， 在阐述主营业务成本审计业务现状和问题的基础上， 引入RPA技术， 构建主营业务成本实质性程序审计机器人模型， 阐述机器人的运行机理， 详细分析应用主营业务成本审计机器人时的关注点。

二、主营业务成本审计现状与问题分析——以A会计师事务所为例

A会计师事务所是一家有限责任会计师事务所， 主要从事会计报表审计、财务收支审计、经济责任（离任）审计、经济效益审计、经济案件鉴定审计、清产核资审计等八项审计服务。 目前， A会计师事务所拥有中国注册会计师100余人， 在本土会计师事务所综合评价中名列前茅。 A会计师事务所不仅具有对大型企业和中央在本土企业进行审计查证的资格和经验， 还具有较丰富的司法鉴定审计以及金融机构审计的资格和经验。

（一）主营业务成本审计现状

主营业务成本项目用于核算企业在销售商品、提供劳务等主营业务活动中所产生的成本。 审计人员通过编制主营业务成本倒轧表、抽查部分原始凭证、复核主营业务成本明细表等方法， 对主营业务成本活动的发生、完整性和准确性三项目标进行认定。 为了完成这三项认定目标， 审计人员会单独或综合运用检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行以及分析程序， 以获取适当的审计证据。

A会计师事务所在进行主营业务成本审计时， 首先会了解企业业务的内部控制环境并做出评价， 然后对主营业务成本实施具体的实质性程序。 具体来说， 先由审计助理获取被审计单位的主营业务成本明细表， 重新计算各类主营业务成本， 检查是否与总账相符并在主营业务成本明细表审计底稿中填写审计说明。 在此基础上， 分析各期主营业务成本、重要产品毛利率以及同行业企业毛利率等数据之间的内在关系， 评价数据透露出的财务信息， 識别数据异常值并究其原因， 填写相应的主营业务成本倒轧表、主要产品单位主营业务成本分析表、毛利率与同行业对比分析等工作底稿。 当有关主营业务成本审计的所有工作底稿编制完毕后， 标准部经理会对其进行复核， 以提高审计业务的准确性。 综上， 主营业务成本审计的实质性程序如图1所示。 主营业务成本审计主要工作底稿及其认定如表1所示。

（二）问题分析

1. 主营业务成本审计相关数据来源广泛， 采集耗时较长。 在审计过程中， 审计人员不仅需要关注被审计单位内部的数据， 还要关注行业数据。 被审计单位数据可通过财务账套、销售合同、采购合同、凭证等获取， 行业数据一般通过Web端或者数据库等异构系统获取， 审计人员需要耗费大量时间登录系统并进行查找和采集。 此外， 由于数据集中度较低， 极易出现数据采集不全面的现象， 可能会影响审计人员的职业判断。

2. 主营业务成本审计相关科目及数据较多， 数据处理的错误率较高。 企业一年的交易量成千上万， 审计人员需要从大量数据中提取出有用数据， 并通过重新计算、观察等审计程序对主营业务成本的发生、完整性、准确性目标进行认定， 相关审计科目及数据众多， 包括主营业务收入、毛利率、主营业务成本、单价、销量、会计凭证等， 审计人员需要耗费大量时间对数据进行归类、筛选、分析， 由此带来的身体疲惫性、软件不稳定性等因素， 导致数据迁移错误或者漏填的情况数见不鲜。

3. 主营业务成本审计参与人员较多， 审计成本难以控制。 审计成本是审计质量的重要影响因素之一。 足够的经费能够支持相关和可靠审计证据的采集， 有利于对审计目标的认定和较高可信度审计报告的出具。 主营业务成本审计是审计工作的重要组成部分， 需要较多的审计人员进行数据处理、查找审计证据， 导致审计业务成本偏高， 不利于进行控制。 此外， 针对财务报表审计的人力资源分配不均也会对审计质量造成一定影响。

三、基于RPA的主营业务成本实质性程序审计机器人模型

（一）设计目标与思路

针对规则性强、数据处理步骤重复性较高的业务， 机器人操作的正确率高于人工操作。 在主营业务成本审计中， 机器人主要负责内外部数据处理工作， 即： 通过机器人获取同行业毛利率等外部数据， 提高数据的完整性; 利用机器人输入与输出一致的特点， 提高数据处理的准确性。 机器人的参与有利于会计师事务所将基础人力放置到后期搜查审计证据的任务中， 在缩短审计时间的同时提高审计质量。

一般而言， 主营业务成本审计实质性程序的实施阶段包括数据采集、数据筛选、数据分析、查找原因以及做出评价五个阶段， 基于RPA的主营业务成本实质性程序审计机器人更多的是辅助项目经理进行职业判断前的数据处理工作。 根据审计人员职业判断的参与度以及工作分类， 可以按照主营业务成本审计的工作内容设置6个机器人： 复核加计明细表机器人、成本倒轧表编制机器人、实质性分析程序机器人、审计抽样机器人、成本结转明细抽查机器人以及审计底稿填报机器人。 前5个机器人主要负责实施阶段前三个阶段的数据处理工作， 将结果填入工作底稿， 由审计助理进行复核， 查找存在异常情况的审计证据， 再由项目经理判断是否存在重大错报。 审计底稿填报机器人则是根据审计证据的获取情况， 结合既定的底稿填写规则， 将审计证据填写入工作底稿， 完成初步填写， 减少审计人员的文档工作。

（二）审计机器人模型构建

构建审计机器人模型不仅需要设计业务自动化流程， 还包括对多个机器人的部署以及维护。 结合主营业务成本审计实质性程序的业务内容、审计目标以及业务难点， 本文建立了基于RPA的主营业务成本实质性程序审计机器人模型， 如图2所示。

该模型分为数据层、服务层以及应用层， 这三层分别对应机器人的开发要点， 包括数据采集、组件开发、机器人应用等。 这些都是该机器人模型的重要组成部分。

数据层包括数据采集和数据清洗。 机器人采集到的数据可分为结构化数据、半结构化数据和非结构化数据三类， 这些数据内容构成了机器人模型最底层的数据结构， 是机器人运行的基础。 机器人从被审计单位财务账套、上年度审计报告等数据源中获取各年各月主营业务成本、收入等不同的数据。 针对毛利率分析来说， 同行业毛利率数据主要从财经网站上或者数据库中获取， 上期毛利率从企业的账务系统中获取。 另外， 审计所需要的数据可能只有一种类型， 也可能三种类型都涉及， 机器人需要在获取时就对其进行划分， 进行数据转化。 数据清洗是数据采集之后发现并纠正错误数据的一道工序， 原始数据可能存在数据错误、空值、数据格式错误等情况， 所以机器人在数据采集完成之后会根据规则自动删除序时账的缺失值和无效值、填补序时账日期遗漏值等， 主要目的是保证数据的完整性和真实性， 方便后续的数据处理。

服务层是指机器人提供的具体服务， 包括自动化组件和数据处理。 自动化组件是实现业务流程自动化的技术手段， 主要封装了Excel預制件、Word预制件、PDF预制件、Mail预制件、Web预制件及应用程序交互等自动化技术。 预制件是指可实现该办公软件自动化的一系列活动控件， 机器人开发者通过了解并使用这些控件， 根据实际业务的逻辑和功能， 使机器人实现业务流程自动化。 这些活动控件不仅是审计机器人开发的基础， 更是审计机器人成功运行的底层技术。 开发者利用预制件实现主营业务成本审计数据的自动化处理， 包括计算成本明细和产品平均单位成本、比较本年与上年毛利率等。

应用层主要包括主营业务成本实质性程序审计机器人能够运用的主要工作场景及其审计目标。 实质性程序审计机器人运行结果的体现就是填报并发送工作底稿， 包括主营业务成本明细表、主营业务成本与上年度比较分析表等， 实现审计业务的发生、完整性、准确性认定目标。

（三）审计机器人的运行机理

机器人运行流程以对应业务流程为基础， 在不改变业务反馈结果的前提下， 适当修改或简化业务流程顺序。 所以业务流程不同， 机器人运行流程也不相同。 基于RPA的主营业务成本实质性程序审计机器人分为实质性分析程序机器人等6个小机器人， 构成机器人集群， 共同协作， 其运行机理如图3所示。

每个小机器人分工明确， 运行完各自的流程之后， 发送给审计助理查找审计证据， 再整理成电子资料， 交由机器人进行二次填报， 最后再由项目经理复核。

复核加计明细表机器人从本地文件中自动获取主营业务成本明细表， 重新加计每月的商品销售成本、不可免抵进项税等明细项目， 检查是否与总账数和明细账合计数相符， 再计算其他业务成本科目数额， 核对是否与主营业务成本报表数相符， 将检验结果填写在“主营业务成本明细表”工作底稿中。 实质性分析程序机器人通过被审计单位本年度序时账以及上年同期数据表、财经网站或者数据库公开行业信息及数据， 筛选主营业务成本相关数据， 完成销售数据、本年平均单位成本、上年平均单位成本、本年毛利率、同行业毛利率等数据之间的比较， 机器人根据预先设定的规则判断数据间的关系是否异常， 并将结果发送至审计人员。 成本倒轧表编制机器人通过预先设定的直接材料成本、产品生产成本、库存商品成本等科目之间的勾稽关系， 复核主营业务成本的正确性。 成本结转明细抽查机器人可根据预先设定的规则， 例如查看销售量前三的月份的主营业务成本结转明细清单， 读取不同产品的名字、规格、数量等数据， 与主营业务收入的相关数据核对， 检查是否一致， 并将结论填写至“主营业务成本与收入匹配情况检查表”工作底稿。 审计抽样机器人是抽取一定数量的样本， 读取原始凭证和记账凭证中的凭证编号、业务内容、明细科目、对方科目、金额等数据， 检查其是否相符并填写结论至“主营业务成本检查情况表”工作底稿。

上述5个机器人在有条件的情况下， 可以同时运作， 并将填写完成的审计底稿发送给审计助理， 但只是初次填写， 需要审计助理对机器人运行结果进行复核以及判断。 当被审计单位的主营业务成本有异常情况时， 审计助理需要根据异常结果自行查找审计证据， 但可以将获取到的审计证据和出具的审计结论转换成计算机可以识别的数据格式， 由审计底稿填报机器人进行底稿的二次填报， 最后发送至项目经理复核及签字。

以主营业务成本审计实质性分析程序机器人为例， 其自动化流程如图4所示。

主营业务成本审计实质性分析程序审计机器人的运行分为三个阶段。 第一个阶段是本年与上年不同品种产品的平均单位成本以及年度总成本的比对。 机器人从被审计单位的年度序时账中筛选产品种类及其主营业务成本数据， 并获取上年度相关数据， 计算差值， 根据预先设定的判断条件（例如A产品的平均单位成本差值不得超过3元， 即3元内为正常情况， 超过3元则视为异常情况）在“主营业务成本与上年度比较分析表”中做出重点批注。 第二个阶段是本年各月主营业务成本数据的比对。 机器人将第一阶段的成本数据以月份为条件进行分类， 分别计算各种产品每月的单位营业成本及其与全年平均数的差额， 同理， 根据审计人员设定的标准， 判断本年各月各类主营业务成本是否存在异常并进行标注。 第三个阶段是本年被审计单位与同行业毛利率的比对。 机器人首先从序时账中获取主营业务收入相关数据， 结合已获取的主营业务成本数据， 计算本年毛利率; 然后， 通过财经网站、数据库等第三方软件获取同行业企业的毛利率并计算差值， 同理， 判断是否异常以及是否进行标注; 最后， 将三张工作底稿以附件的形式， 同时发送至审计助理的邮箱， 由审计助理对机器人的运行结果进行分析和复核。

四、机器人应用关注点

（一）技术路径与开发实施

审计机器人主要通过数据采集、数据分析、图像识别与处理、平台上传与下载、信息跟踪等技术路径实现主营业务成本审计的应用。 所有的RPA项目都依托于这些技术， 对其进行单项或者多项组合应用， 实现业务流程自动化， 基于RPA的主营业务成本实质性程序审计机器人也是如此。

数据采集是审计机器人最基础的功能， 可以执行数据搜索、数据迁移以及数据写入的动作。 数据搜索是指机器人模拟审计人员手工搜索动作， 自动登录同花顺等财经网站安全站点， 输入被审计单位行业、销售毛利率等关键字， 自动搜索数据并将数据存储在“毛利率与同行业对比分析”工作底稿中。 数据迁移则是在文档或者系统之间进行数据的搬迁工作， 包括对数据格式的转化。 机器人登录被审计单位ERP系统或者从被审计单位提供的资料中获取上年度主营业务成本等数据， 将其填入“主营业务成本与上年度比较分析表”工作底稿中， 并与本年数额进行比对。 在数据迁移过程中， 还需对数据的完整性和准确性进行测试和校对。 以上数据采集过程都包括将数据写入对应工作底稿的动作。

数据分析包括检查、筛选、计算、整理、校验五个动作， 机器人获取的序时账等Excel文件里可能存在单元格值为空的情况， 为保证运行不受影响， 审计机器人需要对数据进行检查和筛选， 并基于预先设置的数据关系对采集到的数据进行计算、整理和校验。

图像识别与处理主要是通过光学字符识别（Optical Character Recognition， 简称OCR）技术对销售发票、发运凭证等电子图像进行识别， 提取图中的商品规格、数量以及客户代码等有用字段信息， 并进行格式转换， 以进一步对数据进行分析和审查。

平台上传与下载是指机器人与其他系统的交互应用。 审计机器人可以登录被审计单位的ERP系统以及会计师事务所的信息系統等内外部系统， 完成相关数据及文件的上传、下载以及文件存档操作。

信息跟踪是指机器人模拟审计人员对主营业务成本审计项目进行管理的操作， 利用机器人运行日志跟踪项目进度。 在一项实质性程序实施完成后， 机器人自动向相关审计人员发送通知信息， 同时记录其运行过程中的所有任务节点。

审计机器人开发主要包括可视化开发、编码开发、编码规范、实施规范、功能测试五部分内容。 以来也UiBot软件为例， 在开发过程中， 一个完整的业务流程会被拆分成很多模块， 可视化开发就是将这些模块以功能进行命名， 这有利于后期机器人的程序修改或者维护。 编码开发需要开发人员针对开发目标， 依照设定好的编码规范开发应用程序。 编码规范包括变量、参数、流程名以及文件名等命名规范。 例如， 主营业务成本审计实质性分析程序审计机器人的流程块名就是以该模块的功能命名的。 在实施规范中， 需要先建立审计机器人流程框架， 该框架包括需求确立、参数配置、风险控制、维护和试错机制等， 拥有具体的目标流程是保证机器人顺利并持续运行的前提。 在开发过程中， 要从注释、日志、版本、命名等多个角度出发设立开发标准与规范， 贯穿于审计机器人项目全阶段。 在审计机器人部署成功前， 还需要根据会计师事务所实际情况、业务具体需求进行大量的测试分析， 不断检测主营业务成本审计流程中出现的问题并进行修复， 以提高机器人运行的稳定性。 值得注意的是， 开发者应记录每次异常原因及解决方案， 关注机器人的使用情况。 同时， 还应重点关注审计机器人的故障恢复能力。

（二）对组织与人员的影响

RPA是一项新技术， 新技术的实现也会在一定程度上改变工作环境以及工作方式。 主营业务成本实质性程序审计机器人依照具体审计程序分为多个小机器人， 构建机器人集群， 所以如何管理机器人尤为重要。 会计师事务所可以建立RPA中心部门， 负责优化机器人流程、对机器人进行定期测试、检查自动化工具， 以及时发现并解决潜在问题。 RPA不仅会改变会计师事务所的组织结构， 而且可以实现各业务审计系统的集成， 构建相对完善的审计機器人模型。

RPA技术对审计人员的职业素养和职业技能提出了更高的要求。 审计人员不仅要熟悉业务知识， 还要对RPA有较深的认识， 明确RPA的工作原理， 有效地将RPA与业务融合起来。 在具体工作中， 审计助理用于处理简单、重复率高业务的时间减少， 投身于要求高职业判断、多主观分析的工作中， 其自我实现需求得到满足， 工作积极性有效提升。 同时， 项目经理的工作重心由通过职业判断寻找有效的审计证据转移到复核工作底稿与审计报告上， 提高了审计报告的准确性。 借助RPA， 用数字化员工代替真实人工， 不仅可帮助审计人员快速达到审计目标， 更能实现员工自身价值。

（三）价值与风险分析

审计质量是审计业务的综合体现， 是保证投资者利益的重要关卡。 基于RPA的主营业务成本实质性程序审计机器人通过既定规则完成数据处理工作， 利用输入输出一致性的特点提升数据处理的准确性， 降低出错率。 机器人能够全天候不间断工作的特点也极大地缩短了审计人员的工作时间， 其通常可以承担2 ～ 5个审计助理的工作量， 并且机器人集群可以自由调度， 实现5个主营业务成本审计项目实质性程序同时运行， 提高审计效率。 另外， 在节约时间的前提下， 节约出的人力能够转换到高附加值的审计工作中， 实现审计工作的价值增值。

RPA虽然对审计业务极具价值， 但是也存在一定的风险。 因为RPA只是基于规则的程序开发， 主要用于完成重复度高、简单却耗时的工作， 并且该工作或者规则是可以高度量化的。 对于浏览器打不开等外部支持不及时、年度主营业务成本等数据获取不完整等偶发事件， 机器人无法立即采取有效措施， 需要RPA开发人员在开发过程中对机器人设置试错机制， 例如通过记录机器人执行任务的运行时间、运行任务数等信息来识别可能存在的问题， 并通过在程序中设置延迟、重启机器人等方法解决问题。 在梳理业务流程阶段， 开发人员也应尽可能地与审计业务人员沟通， 熟悉主营业务成本审计的具体流程， 利用RPA对其进行优化， 以在一定程度上提高机器人运行的流畅性。

五、结束语

本文以A会计师事务所为例， 阐述了主营业务成本审计实质性程序现状， 分析了其因数据来源广泛导致采集时间较长、因相关科目及数据较多导致数据处理准确率较低以及因参与人员较多导致审计成本难以控制等问题， 从数据层、服务层以及应用层三个层次构建了基于RPA的主营业务成本实质性程序审计机器人模型， 并探究其运行机理， 分析RPA在主营业务成本审计实质性程序应用中体现的减少人力成本、降低审计风险、提高审计质量、提升审计效率等方面的价值。 在大数据时代， 将RPA这一新型技术应用于主营业务成本审计实质性程序， 是对审计流程实现自动化运作的有益探索。 本文为会计师事务所进行结构重组、审计人才培养提供了新思路， 同时为开展主营业务成本审计的流程自动化提供了一种可行路径。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 程平.RPA财务机器人开发教程（第2版）——基于UiPath.[ M].北京：电子工业出版社，2021：4.

[2] 盛开.中国平煤神马集团成本控制审计评价实践[ J].中国内部审计，2014（2）：68 ～ 71.

[3] 李玉蓉，武献杰.生产企业调节成本虚增利润的掩蔽手段及审计应对措施[ J].中国注册会计师，2018（6）：83 ～ 85.

[4] 廖文佳.RPA技术在财务与审计领域的创新应用[ J].中国注册会计师，2021（1）：109 ～ 110.

[5] 程平，黄鑫.基于RPA的应收账款实质性程序审计机器人研究[ J].财会月刊，2021（12）：105 ～ 111.

[6] 程平，胡赛楠.基于RPA的职工薪酬实质性程序审计机器人研究[ J].财会月刊，2021（11）：116 ～ 121.