新收入确认模型的转变：基于客户的视角

【摘要】收入是企业业绩评价的关键指标。新收入准则由风险报酬模型改变为控制权转移控制，对企业收入确认产生重要影响。文章论述了收入确认模型的核心变化在于从卖方角度转至买方角度，不论是与客户订立合同，还是商品或服务控制权的转移，都应当站在客户的立场判断交易，准确判断收入确认时点。同时，分析了时段法下收入确认与时点法确认的内在逻辑差异，并提出新的理解视角。

【关键词】客户；收入确认；控制权转移；时段法；时点法

【中图分类号】F230

一、收入确认模型变化的客户导向

2017年，财政部修订印发了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），要求不同类型企业采取分步实施。新旧收入准则最大的变化是收入确认模型的变化，即由“风险报酬转移模型”改变为“控制权转移模型”。

（一）风险报酬转移模型

原收入准则关于销售商品的风险报酬转移模型，要求收入确认需满足以下4个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能够可靠地计量。上述4个条件，均是站在生产销售方角度，关注的是“己方”，而非“他方”，包括：卖方风险和报酬是否转移，卖方对售出商品是否有继续涉入权，卖方的销售款是否能收回，卖方的成本是否能够计量和补偿等。至于商品对买方的价值实现，如价值实现的方式，价值实现的时间等问题未予涉及。

原收入准则中关于提供劳务的收入确认，以及建造合同准则关于建造合同的收入确认，并不适用风险报酬转移模型。事实上，这两类业务收入确认并无清晰的理论基础，出于建造合同涉及的资产价值大、建造周期长等原因，为使从事该类业务的企业收入平滑，避免收入过于集中而量身定制的政策。

（二）控制权转移模型

新收入准则控制权转移模型，首先要站在客户的角度评估销售合同。收入确认“五步法”中的第一步——“识别与客户订立的合同”，关于合同成立的5个条件中有4个直接与客户相关，如支付条款、交易对价很可能收回等，只有1个条款与卖方直接相关，即合同具有商业实质。其次，时点法确认收入应当于客户取得商品的控制权时确认，具体需要考虑以下迹象：客户就该商品负有现时付款义务，即企业就该商品享有现时收款权利；客户已拥有该商品的法定所有权，即企业已将该商品的法定所有权转移给客户；客户已实物占有该商品，即企业已将该商品实物转移给客户；客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬，即企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户；客户已接受该商品。控制权转移模型仍然强调的是要站在买方的角度。买方控制商品，意味着其能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，原准则要求的收入和成本能够可靠地计量，属于卖方的内部控制，与该商品对买方价值实现无关，因而不再作为收入确认的条件。时段法下，收入确认应当满足下列3个条件中之一：客户在企业履约过程的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益；客户能够控制企业履约过程中在建的商品；企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。可见，时段法确认条件更是直接与客户价值实现相关，体现了为客户创造价值的理念。

控制权转移模型强调用户和市场思维，取得控制权是物理表象，获取经济利益是实质，只有采购的商品或服务达到预定可使用或可销售状态才是客户获取经济利益的起点。收入能否确认、何时确认，客户具有最大的话语权。同时，控制权转移模型更契合资产的定义，即资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这同样是站在客户角度而言，《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》则直接将“客户”写入准则名称。

二、客户利益实现方式和时点对收入确认的影响

控制权转移的核心是客户能够主导该商品的使用，并从中获得几乎全部的经济利益。经济利益可通过直接或间接的方式获取，包括：使用该资产以生产商品或提供服务；使用该资产以提升其他资产的价值；使用该资产以清偿负债或减少费用；出售或交换该资产；将该资产作为贷款的抵押担保品；以及持有该资产。对于客户而言，若其所购买的商品或服务达到预定可使用或者可销售状态，则表明商品或服务的控制权已转移至客户，卖方才能确认收入。客户利益实现方式和时点的情形包括：

（一）即买即用

通用或标准化货品、大宗原材料、终端消费品等商品，以及技术、版权等买断式知识产权转让，客户购买后可直接投入生產或转卖，客户收到商品或接收技术文件后即达到可使用或可销售状态，因此，收入的确认时点通常为客户签收货物或技术资料。

（二）安装调试验收后可用

对于定制设备、定制软件、系统集成、类工程项目等非标销售，往往涉及安装调试，有的还需要试运行，安装调试前虽然客户接收了货物，但尚无法投入使用，不能为客户带来经济利益，不满足收入确认条件。实务中，若安装调试并不复杂，企业仅负责提供安装技术指导，验收只是一项例行程序，则企业交付商品后控制权即转移；若安装较为复杂且合同约定由卖方负责，即“交钥匙”项目，则安装完成和客户验收前，不能认为已经将商品的控制权转移给了客户；若商品发送给客户试用或测评，且试用期结束前不支付任何对价，则试用期结束前商品的控制权并未转移。

（三）多项资产集成后方能使用

有时客户购买的是多项商品或服务的集合，如系统集成业务，企业将软件、硬件与通信技术组合起来为用户解决信息处理问题的，集成的各个分离部分原本就是一个个独立的系统，集成后的整体的各部分之间能彼此有机且协调地工作，以发挥整体效益，达到整体优化的目的。该类业务，只有整体完成并调试成功后，系统方能运行，控制权才转移至客户，即于客户达到可使用状态。

（四）一揽子交易中，存在单独商品或服务可使用

与系统集成业务相反，一揽子交易中，若存在客户可单独使用的商品或服务，则应当单独确认收入，即履约义务的分拆。准则规定，若客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益，或者企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分，那么商品是逐项实现控制权转移并达到可使用或可销售状态，企业应当分项确认收入。履约义务分拆，增加了准则的复杂度和执行难度，实务中应当考虑重要性原则，在不影响财务报表使用者决策时简化处理而不予以分拆，如售后质保虽然属于两项履约义务，但因金额较小，一般无需分拆核算。

（五）卖方代管

准则对卖方售后代管确认收入规定了较为严格的条件，必须满足客户要求订立该项安排、商品能够单独识别、随时可交付给客户、不能将该商品提供给其他客户等。卖方代管商品属于客户定制商品，一般客户不可能购买商品长期存放于卖方，这不符合客户利益，该模式常见于计划性较强的军品销售。

（六）进出口货物

CIF（成本加保险费和运费）模式下，不应以报关装船确认收入。从卖方看，CIF模式为到岸价，即送货上门，在到港前履约义务并未完成，不符合收入确认条件；从买方看，到港前不能控制商品，尚不能为其带来经济利益。

（七）知识产权许可证

常见的知识产权包括软件和技术、影视和音乐等的版权、特许经营权以及专利权、商标权和其他版权。许可证的收入确认原则，更能体现客户导向。“卖断式”许可证，应当在转让许可证时一次性确认收入；客户在使用许可证过程中，需要卖方显著改变知识产权的形式、功能，即知识产权的价值会发生变化的，相应为客户带来的经济利益会变化，则应当在一段时间内确认收入。

（八）代理

收入确认采用总额法，还是净额法的依据，是判断企业是主要责任人，还是代理人。从卖方看，若负责撮合商品的购买方和实际提供方成交，则卖方为代理人，此时卖方有两个客户，即商品的购买方和实际提供方；从买方看，若存在两个供应商，即商品的实际提供方和撮合方（代理人），则该交易为代理采购，代理人在主交易双方完成交易后，采用净额法确认收入。零售百货联营模式、代为执行采购或销售的供应链企业、代理外贸进出口或跨境业务企业、大宗商品配送或医药配送企业、电子商务平台企业及以电商平台为依托开展电商业务的企业等，需要考虑是否应按净额法确认收入。

（九）先用后签合同

银行、电信、石油、军工等客户，有时会出现“先干活，后签合同”的情况，商品已经交付使用，但客户尚未验收，甚至连合同也未签订的情况。此情形下，商品控制权已转移，且能够为客户带来经济利益，满足收入确认的基本原则。但是，新收入准则强调权利义务观，合同成立的前提条件之一，是双方必须订立合同，且明确双方的权利义务和支付条款。因此，该种情况应当以控制权转移和合同签订孰晚作为收入确认的时点，这是控制权转移的例外情况。

收入是企业业绩评价的关键指标，存在通过不恰当的收入确认以达到特定目标的风险，尤其是证券市场上市主体。原收入准则往往聚焦于销售方，收入证据也主要来源于销售方，这也为收入造假或提前确认提供了契机。控制权转移模型将收入确认的条件转向客户，强调商品或服务要能为客户带来经济利益，将商品的价值链延伸至客户，以及客户的客户。例如，如果企业销售的商品并不是客户所需的，应当核查客户购买该商品的必要性和动机，交易是否具有商业实质，是否为虚假交易。又如，经销商、代理商销售模式下，实际用户并不是直接客户，应当穿透至上下游，必要时至终端客户，评估商品是否能为产业链上的相关主体带来经济利益，以此判断销售的真实性。再如，虽然客户为实际用户，但用量远少于企业销售量，明显偏离客户正常采购的储备量，且形成大额应收账款，则卖方可能涉嫌强卖以达到提前确认收入的目的。

三、控制权持续转移与时段法确认收入

控制权转移，从字面理解是某个动作完成后，控制权即从一方转移至另一方，这个行为是在某一时点完成的，如完成商品的交付、完成安装验收等，是经济利益转换的界限，卖方实现价值是终点，买方开始创造价值是起点，双方在这一时点实现了价值交换。理论上，收入在控制权转移的时点得以实现，收入只应当于某时点确认，按照时段法（完工百分比法）确认收入似乎与此相悖，收入准则是否存在内在的逻辑矛盾？《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》在2010年最早征求意见稿中，取消了完工百分比法，收入确认采用单一的时点法，后续征求意见稿及正式出台的准则仍然保留了完工百分比法，但适用范围有所缩小。

如何理解时段法与时点法内在逻辑的一致性？收入准则框架认为，时点法是控制权一次性转让给客户，时段法则是控制权持续转移给客户，收入模型的基础是一致的。但笔者认为，该理论框架有三点值得商榷：第一，控制权转移主要站在客户角度评估交易，但时段法中“企业履约过程中所产出的商品具有不可替用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计已完成的履约部分收取款项”完全是站在卖方视角，这与时点法和时段法中适用其他两个条件显然不同。该条实质上强调卖方的经济利益实现问题，这无疑又回到了原准则“风险报酬转移模型”。第二，控制权转移的内涵是给能够为客户带来经济利益，而对于尚处于在建的商品，即客户能够控制企业履约过程中在建商品，以及定制的不可替代用途且卖方拥有合格收款权的情形下，客户并不拥有在建商品的现实使用权，更不用说能够带来经济利益了，这与客户“即买即用”的逻辑完全不一致。第三，“持续”转让控制权，“理论上行得通，事实上做不到”。实务中，要准确计量任何时点企业有权，就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生的成本和合理利润，则几乎不可能。

但是，如果从现行准则“资产负债表观”这一更大的框架体系来看，时段法具有合理性。这是因为：除“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”适用时段法的情形外，其他适用时段法的交易，对于客户而言，往往是购建资产的价值大、周期长、复杂程度高，属于资本性投入，如大型机械设备、工程项目、技术开发，或特殊类型的存货资产，如房地产开发业务，卖方持续履约转让控制权的过程，对买方则是持续形成资产的过程，会计核算反映为在建工程、开发支出、存货等资产项目。虽然不能即买即用，但该类资产购建通常经过客户的反復研究论证，特别是经济利益投资回报评估，也就是说，这些资产预期会给企业带来经济利益的流入，符合资产的定义，体现了资产负债表观。收入准则关于商品为客户带来经济利益，强调的是现实利益，如果能够提及“预期”利益，则时点法和时段法确认收入的逻辑更为清晰。

四、结论

收入确认模型的变化，实质上是由注重卖方利益，向注重买方利益，或者说从生产者向消费者转变的过程，体现了用户至上的理念，不能为客户带来利益的收入是没有任何价值的经营活动，这也使得企业会计活动与为客户创造价值等经营理念保持一致性，是业财融合理念的准则体现。无论是评估与客户订立的合同，还是判断控制权转移的方式与时点，应当站在客户的角度，深入理解新收入确认模型内涵，准确进行收入确认的职业判断。

主要参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第14号——收入[M].中国财政经济出版社，2018.

[2]财政部.国际财务报告准则[M].中国财政经济出版社，2015.

李洪 大信会计师事务所（特殊普通合伙）高级合伙人、高级会计师、中国注册会计师、澳洲注册会计师、中国并购交易师，财政部内部控制委员会咨询专家、中注协会计问题专家组成员、北注协信息化委员会委员、武汉大学及对外经济贸易大学校外导师。长期从事证券市场及国有企业会计、审计实务工作和理论研究，亲自主持过数十家上市公司、拟上市公司及多家中央企业审计工作。先后发表过30多篇专业文章，著有《中国证券市场IPO审核财务问题800例》《企业上市》等著作。