网游企业收入确认的税务影响探讨

唐文杰，邓穆蓉

（贵州财经大学 会计学院，贵阳 550000）

0 引言

近年来，随着互联网行业的蓬勃发展，信息化水平和移动化终端的普及程度日益加深，我国互联网用户的规模也在持续扩大。受益于此，我国游戏产业发展迅速。但相较于传统商贸企业，网游企业具有更复杂的交易程序，其特殊的商业模式为企业会计核算带来了巨大的挑战。与此同时，由于网游企业收入确认的行业标准不一，也给税务部门的税收征管带来了许多难题。而新收入准则虽然修订补充了很多内容，但关于网游企业收入确认的特殊之处却并未给出具体的规范，这可能会给一些上市公司舞弊的机会，也会对国家税务部门的税收带来不利影响，造成有损经济市场正常运行的后果。因此，在执行新准则后，为了更好地研究网游企业的收入确认，完善其税务处理，本文以网游企业中具有代表性的案例公司为例，探究其收入确认对税务的影响，希望为形成行业规范提出建议，以提高企业的会计信息质量和税收征管效率。

1 案例公司收入的主要类型

案例公司于2004 年创立，是我国领先的网络游戏内容提供商之一。其收入主要可分为三大类，分别是广告收入、游戏收入和周边收入。其中，广告收入是指网游企业利用网游平台发布广告，从而向广告商收取的费用；游戏收入主要分为游戏授权收入和销售虚拟道具收入；周边收入是指销售与其游戏人物形象相关的玩具、挂件、图书音像等产品所获得的收入。

2 案例公司收入确认对税务的影响分析

由于广告收入、游戏授权收入和周边收入的确认与传统行业差异不大，因此该部分只重点探讨案例公司在虚拟道具收入确认及其税务影响中存在的问题。

2.1 收入确认方法对计税基础的影响分析

网游企业的不同运营模式会导致收入确认方法的差异性，从而影响企业的计税基础。新收入准则下，作为游戏的“主要责任人”的企业采用总额法计量收入，或者采用净额法。在案例公司报表披露中，其手游产品同时采取自主运营模式及联合运营模式，但公司并未对其进行区分，也没有明确各游戏的主要责任人，而将这部分收入全部计入了联合运营收入中。这可能会导致企业在某个手游中错误地使用收入确认方法，从而错误计提当期收入和计税基础。

以下根据案例公司年报数据，分析采取不同确认方法对其收入的影响。在2019 年，案例公司联合运营收入为10.79 亿元，营业成本为1.29 亿元。假设存在手游A 和B，其在总额法下的营业收入分别为1.5 亿元和4 亿元，但在新准则下需调整为净额法计量，有两种确认方法：一是以按照合同协定扣除固定佣金后的金额确认收入，假定A 的固定佣金为0.6 亿元，B为0.8 亿元；二是按照合同协定扣除收入的一定比例为分成成本后确认收入，比例统一为30%。财务数据整理如下：

如表1 所示，采取不同确认方法不仅影响营业收入和成本，还严重影响了企业的财务指标。在总额法下确认会扩大收入规模，增加企业的计税基础；净额法会显著提高企业毛利率，减少企业计税基础。通过两组数据的对比，这种影响对收入越高的游戏越显著。因此，企业若不能正确应用收入确认方法，除了影响当期收入的确认，还会错误计算本期计税基础，导致出现增值税和企业所得税的错误缴纳问题。

表1 财务指标分析

2.2 收入确认模型对计税基础的影响分析

新收入准则下，网游企业应在收到预收款项时将其分离，分别计入合同负债和代转销项税额。同时应对企业的会税差异计提相应的递延所得税资产。在预提相关税费时，企业应以未来预计能实现的销售额计提代转销项税额；以未来区间能取得的应纳税额为限确认递延所得税资产。由于合同负债科目具有递延以后期间的性质，因此网游企业本期收入的确认时间和范围决定了当期应交税费的计税基础。

由于案例公司收入的主要来源是销售虚拟道具，而这部分收入不能再取得当期全部兑现，需要分期确认，因此其计税基础取决于虚拟道具的收入确认模式。在报表披露中，案例公司按属性将虚拟道具分为三种类型：对于消耗性道具，按道具的使用进度确认收入，难以精确记录的，按道具的平均消耗周期分期确认；对于永久性道具，按玩家预计寿命分期确认收入；对难以区分类型的道具，统一按玩家预计寿命分期确认收入。根据分析，案例公司对虚拟道具收入时点的划分是符合新准则下“五步法”的要求且合理的。因此，案例公司每期计提税费的计税基础，应当是按照道具类型划分的，分期分别归属于当期的那部分收入。此外，由于案例公司属于高新技术企业，国家政策变化快，出台的税收优惠政策多。因此，在计算每期税费时，要考虑政策变化及税率变化的影响，在报告期内按公司性质合理适用税率。

2.3 沉淀收入未确认对税务的影响问题

在网游企业收入中，普遍存在虚拟商品的沉淀现象，这是指部分玩家“退游”后，遗留在其账户内，不再被使用的虚拟货币和道具的合计金额。对于这部分沉淀收入的确认，新准则中并无相关规定。案例公司也没有对其确立一个量化标准，只在报表中将未使用的永久性道具披露在非流动负债，未使用的消耗道具和虚拟货币披露在合同负债中，却并未披露这两个科目中包括的沉淀收入。但随着网游行业的发展，案例公司玩家基数在稳步增加，旗下各类游戏沉淀收入也逐渐积累，这势必会形成巨额的沉淀收入。若长期不对其进行会计处理，不仅会影响企业会计信息质量，也会对国家税收造成很大影响。因此，案例公司需完善对沉淀收入的相关处理。

3 完善案例公司相关问题的建议

3.1 结合实际选择收入确认方法

企业在选择收入确认方法时，应以新准则中的“控制权”作为衡量指标，将能在转让商品或者服务前对其进行控制的企业界定为主要责任人，采取总额法确定收入；反之则为代理人，应用净额法。在实务中，网游企业还应当使用法律手段，结合实际明确控制权的归属，从而更好地识别游戏的主要责任人与代理人。

3.2 合理适用税率及披露税率变化影响

案例公司旗下有许多子公司，根据其性质及所提供的服务分别适用不同的增值税税率和所得税税率。因此，公司需要正确合理的适用相关税率，并在报表中进行相应的披露。此外，笔者还观察到2019 年案例公司母公司符合相关税收政策的要求，于当年适用10%的所得税税率。但母公司在2020 年不再符合该政策，应适用25%的所得税税率。对于母公司所得税税率变化的影响，除应在2020 年报中进行相应披露外，还应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。

3.3 合理处置沉淀收入

由于我国现行会计准则对沉淀收入的确认并无相关规定，因此笔者根据现有经验提出以下三种方法，希望能为企业提供借鉴。一是公司根据历史数据及玩家信息确定作为标准的“退游时间”，当玩家未登录游戏的时间超过该标准，则在确认玩家“退游”，很大概率不再回归时，将玩家账户中的沉淀收入一次性确认为当期收入。但这种方法可能导致当期收入剧增，在分摊上不够合理。二是当确认玩家“退游”后，将其账户内的虚拟货币视为不再使用的虚拟货币，同时测算一定期间内所有不再使用的虚拟货币在已消费虚拟货币收入中的占比，以后期间则根据当期的虚拟货币收入来测算应计提的当期沉淀收入。这种方法在收入的分摊上较合理，缺点是估算结果容易受到实际情况变化的影响，不够准确。三是在确认玩家“退游”后，将玩家账户中的沉淀收入在游戏生命周期内摊销。这种方法在分摊上较合理，但对企业的网络技术要求较高。因此，企业应根据实际情况选择适合自己的确认方法。此外，企业还应对沉淀收入进行披露，在完善会计处理的同时提高会计信息质量。

4 结语

通过对案例公司的分析，可知实务中网游企业的收入确认存在误用或混用，收入确认方法以及沉淀收入未计提和披露不足等问题。因此，要促进网游企业会计核算及税务处理的健康发展，除了要对准则和相关政策规定进行更详细的研究补充之外，还要依靠行业的自律、准则的约束和监管部门的监督。此外，网游企业要合理应用大数据辅助工作，会计人员也要提高自身专业素养，更好地适配新时代下新兴行业对会计核算的要求。