中小会计师事务所质量控制评价指标体系研究

袁 媛 （四川大学锦城学院）

■研究背景和意义

截止2020 年末，我国会计师事务所达到8807 家，全年注册会计师行业实现业务收入563.2 亿元，其中，前百家会计师事务所业务收入达347.56 亿元，占全行业总收入的61.81%。收入超过20 亿元的会计师事务所6 家，收入超过10 亿元的会计师事务所11 家，收入超过5 亿元的会计师事务所15 家。注册会计师人数超过200 人的会计师事务所43 家，人数超过1000 名的会计师事务所5 家。通过以上数据可以看出，我国现阶段大型会计师事务所数量少，超过8000 家的会计师事务所均为中小会计师事务所。

2007 年1 月1 日中华人民共和国财政部发布《会计师事务所质量控制准则第5101 号——业务质量控制》，明确了会计师事务所及其人员的质量控制责任。从领导责任、职业道德规范、客户关系和业务承接、人力资源、业务执行、工作底稿和监控七个方面对会计师事务所质量控制进行了规定。2008 年，中国注册会计师协会发布[会协〔2008〕98 号]《中国注册会计师协会关于规范和发展中小会计师事务所的意见》指出，中小会计师事务所应建立健全有效的业务质量控制制度。2009 年，IFAC 颁布《中小会计师事务所质量控制指南》，对ISQC1 做了进一步的解释和运用。

中小会计师事务所具有规模小、分布广、机制灵活、固定成本较低等优势，然而也存在内部管理较不规范、抗风险能力差等不足。如何在发扬中小会计师事务所优点的同时，加强中小会计事务所的质量控制建设，势必要求中小会计师事务所建立符合中小会计师事务所特征的质量控制评价指标体系[1]。

■中小会计师事务所质量控制现状

（一）质量与费用的不协调

中小会计师事务所呈现出规模小、水平有限等特点，导致其承接的业务也大多局限于中小企业。中小会计师事务所作为我国会计师事务所的主力军，其竞争压力不言而喻。因此，中小会计师事务所为了提高竞争力、扩大自身业务范围，往往采取压低价格的方式吸引客户。在审计费用降低的情况下，为了满足盈利需求只有压缩成本，事务所在审计过程中可能会不严格执行审计准则的要求，满足于形式化的审计证据，审计质量受到严重影响。

（二）事务所缺乏必要的内部控制

中小会计师事务所受制于多种因素影响，其经营的目标主要以利润最大化为核心，对于内部控制的设计、维护和执行都不够重视。这些内控方面的缺陷可以体现在形式化的文字、表面化的检查、合伙人的权责划分不明晰、质量控制落实程度不到位、凌驾于内部控制之上等诸多情况[2]。内部控制上的不足导致事务所承接业务后很难保证审计业务质量，执业质量的可控性大为降低。

（三）审计团队的专业性

审计理论进入我国的时间较晚，现代审计理论在我国的发展也还处于初级阶段。由于审计理论体系建立的限制，我国审计业务的起步也比较晚。随着近年来经济社会的快速发展，对于审计执业的专业性要求越来越高。目前大多中小会计师事务所的审计团队都是“临时凑班子”，团队由一位经验稍丰富的员工带队，其余审计助理大多都是应届毕业的大学生或新入行的员工。姑且不论审计团队的专业性能否达到执业要求，这种人员搭配的合理性是否符合承接业务的标准都是很难让人肯定的。另外，中小会计师事务所的高离职率带来的人员流动很难让他人信服团队的专业性。团队专业性的不足在审计过程中带来的影响是显著的，最终会体现在审计质量控制上。

（四）外部监管环境的针对性不足

随着会计师事务所数量的陡增，相关部门的监管压力越来越大。相关部门的职责划分不够明确，缺乏具有针对性的监管手段。对待大型、中小会计师事务所违规事件发生后的处理态度模糊，没有区分度的处罚是导致中小会计师事务所不重视质量控制的因素之一。监管的针对性不足还体现在对行业内事务所数量和质量的管理不恰当，对准入门槛要求不够严格，对事务所执业质量的认定缺乏全面考虑等。另外，行业协会不能仅依靠自律性等高水平的水准来约束中小事务所的执业，要建立多维度的考察体系来评判事务所的审计执业质量。

■评价指标体系建立原则

（一）全面性和实施成本的兼顾

指标体系的建立必须按照相关制度准则要求，应完整地涵盖各级各类指标，同时也要考虑目前中小会计师事务所质量控制本身的现实状况，尤其是其实施成本是否具有可行性，既能尽量多的从各个层面反映中小会计师事务所的质量控制情况，又能不过多增大中小会计师事务所的负担，有利于其长期健康有序发展[3]。

（二）可操作性与可持续性的兼顾

指标的选取应考虑指标是否过空、过大，考核是否流于表面，选择的指标能在操作层面具有可实现性。同时指标的选择应平衡长期与短期的关系，避免指标结果更多的倾向于短期成果，而损害了长期可持续发展的可能。

（三）全面控制和重点控制兼顾

指标的选取应兼顾既能对全部项目进行普遍结果的控制，又能对重点项目进行倾斜，加强重大项目的风险控制。

（四）分级管理原则

指标应兼顾层次性和分级管理原则，二级指标需具体有效的推动一级指标的实现，指标权重设置应体现重点管理和全面管理的分级管理要求。

■评价指标体系的构建

本文采用文献分析法，设计了调查问卷，选取了120 家中小会计师事务所进行问卷发放，回收有效问卷92 份，结合相关法律法规和前文的分析，设计中小企业质量控制评价指标体系如下表1 所示。该指标体系采用两级架构，包括一级指标6 项，二级指标19 项。指标内容不仅包括指标描述，还采用综合评分法给予每个指标进行赋权，可根据指标具体完成情况进行综合得分的计算。

表1 中小会计师事务所质量控制评价指标体系

■结语

本文根据中小会计师事务所特征，结合质量控制评价指标构建原则，采用问卷调查的方式对中小会计师事务所质量控制评价指标体系按一级指标和二级指标分类进行了构建，并对指标权重进行了赋权，有一定的现实应用意义。由于文章篇幅有限，没有对每个指标的详细实施进行描述，同时指标设计取样也存在样本量较小的问题，将在后续继续探讨指标的优化。