营业税改征增值税对公立医院财务管理的影响和应对策略

徐铃茜 杜 君 徐元元▲

1.中国医学科学院肿瘤医院财务处，北京 100021；2.中国医学科学院肿瘤医院科研处，北京 100021

2016 年5 月1 日起，营业税改征增值税（以下简称“营改增”）试点全面推开。“营改增”的目的是减少重复征税，减轻企业负担。实施后，大部分医院的财务人员表示税负不降反升，“营改增”政策的实施并未给医院带来利好。

为了解公立医院对“营改增”政策的掌握及应用情况，本文采用问卷调查法，对国家卫生健康委属（管）三甲公立医院22 家医院税务管理业务骨干发放问卷。调查问卷分析的目的在于了解公立医院财务人员对“营改增”政策的掌握、是否利用优惠政策进行纳税筹划及“营改增”前后税负增减变动。调查显示只有54.5%的医院工作者对医疗行业“营改增”政策非常了解，部分医院处于政策模糊和一般了解的阶段，这对于纳税筹划是不利的。63.6%的医院未利用优惠政策进行纳税筹划，少数医院按照现有政策进行筹划分析。68%的医院认为“营改增”后税负提高，18.1%的医院认为税负下降。从以上调查数据可知，税务部门没有专门针对医疗行业“营改增”政策的操作规范，大部分公立医院对“营改增”政策理解不够充分，使得进项税额抵扣的工作开展的范围不够广泛，税负增加。另有部分医院向税务局申请简易征收、进项抵扣使得税负降低。医院该如何应对“营改增”政策实施对其带来的财务影响是本文研究的重点。

1 公立医院“营改增”现状分析

1.1 政策理解不一致，操作不规范

税务部门并未对医疗行业“营改增”后如何界定纳税及抵扣范围等方面做出规定，使得公立医院对“营改增”政策理解不一致、操作不规范。

1.2 收入类别多，操作繁杂

公立医院具有公益性，其按照不高于所属主管部门制订的医疗服务指导价为患者提供的各项服务及向社会提供卫生防疫检疫服务取得的收入属于免税收入，但医院运营过程中还会涉及增值税应税收入及不征税收入，因此，公立医院“营改增”政策实施后会涉及三类收入纳税处理，包括收入确认、纳税范围界定、业务流程再造、会计核算等一系列问题。日常业务中有部分应税收入采用项目核算的方式，相应纳税处理也需按项目进行核算，这就加大了增值税抵扣及会计核算的难度[1]。

1.3 “营改增”实施后税负分析

“营改增”政策实施后，在应纳税收入保持不变的情况下，绝大多数医院的税负不降反增。以样本医院ZL 医院的“营改增”实施前后3 年的数据为例：2014—2015 年税率为5.60%，2016 年税率为7.62%（前5 个月为营业税，后7 个月为增值税），2017—2019 年平均税率为6.27%，税负增加。ZL 医院在“营改增”后税负（包含附加税费）增长约2 个百分点，2017 年对继续教育收入申请简易征收后，税负水平略有下降，但仍高于改革前水平[2-5]。

2 医疗行业增值税相关政策

在国家税务总局官网上查询到707 条全国层面的与增值税相关的法律法规，5 条北京市的增值税税收优惠政策，其中与医院业务相关的增值税应税事项、可抵扣增值税的项目、抵扣方法及实际操作5 篇，具体包括《国家税务总局关于医疗卫生机构有关税收政策的通知》（财税〔2000〕42 号）、《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37 号）、《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）、《关于进一步明确全面推开“营改增”试点有关再保险、不动产租赁和非学历教育等政策的通知》（财政部财税〔2016〕68 号）、《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部税务总局海关总署公告2019 年第39 号），同时医院可以按照简易征收、加计扣除等计算缴纳增值税的项目[6-9]。

3 “营改增”对公立医院财务管理的影响

3.1 “营改增”对医院会计处理的影响

“营改增”后对会计核算难度增加，主要表现在：第一，收支和税额计量方面，增值税是价外税，价税分离，分别确认收支和税额；第二，收入和税额确认方面，科目设置繁琐，横向课题项目核算，公立医院业务复杂，计算当期应交增值税时不仅要考虑当期进项税额，还要考虑进项转出、上期留抵税额的因素，另外，医院的涉税业务多数为科教课题，科教课题实行项目负责制，需按项目单独核算、专款专用，并且医院课题数量繁多。销项税和进项税都需要分别按照各个课题项目单独核算，会计处理比较繁琐；第三，收支确认时点方面，政府会计制度实施要求财务会计和预算会计平行记账，“营改增”之后，税法对纳税义务确认的时点是按照权责发生制来衡量的，因此实际工作中，无论款项是否已收到，医院都应申报纳税，而预算会计需要交纳税款进行确认，为会计核算增加了难度[10]。

3.2 “营改增”对医院业务流程的影响

目前很多公立医院实行信息系统一体化管理，所有物资采购、支出报销都由业务部门和财务部门在一体化系统中操作完成，信息系统根据不同业务类型设定自动对接。“营改增”以后，业务及财务人员需要判断有关发票的税额是否可以抵扣，来确定物资入库成本和支出成本，由于业务人员缺少专业的知识，极易产生可以抵扣的项目没有取得增值税专票，或者取得可抵扣增值税专票而按照发票全额入库的情况，当增值税发票到达财务时已是最后付款环节，所有业务都需重新返工，使业务部门和信息部门产生抱怨情绪[11]。

3.3 “营改增”对医院报表收支结余的影响

以医院临床试验收入为例，“营改增”前临床试验收到10 000 元，适用营业税率为3%，确认其他收入10 000 元，确认税费336 元，此笔业务产生账面结余9664 元。“营改增”后收到同样一笔款项，适用税率为6%，确认其他收入9434 元，确认费用67.92 元，税费633.92 元（566+67.92），此笔业务产生账面结余9366 元。“营改增”前后同一笔业务导致结余减少68 元，降幅0.72%。但是，“营改增”后临床试验发生的可抵扣的进项支出相应税费可以进行认证抵扣[12]。

3.4 “营改增”对财务票据管理的影响

增值税发票分为专用发票和普通发票，专用发票是付款方最重要的抵扣凭证。如何抵扣、如何开具红字发票等业务都与营业税时代有很大不同，为票据管理提出更高的要求。主要表现为：第一，纳税风险提高，增值税涉及纳税申报、限期抵扣、合法抵扣等问题，在不熟悉政策的情况下，可能发生未按时纳税申报、发票逾期无法抵扣、多纳税等风险，使医院利益受损[13-14]。第二，舞弊风险增加，增值税专用发票具有抵税作用，可以降低企业负担，如果发票管理不严，可能产生丢票、未按规定开票、甚至舞弊的风险[15]。

3.5 “营改增”对财务人员素养提出更高的要求

增值税实施后，税务核算、业务流程、纳税申报、税务主管部门等均发生变化，对纳税管理岗位胜任能力、业务素养提出了更高要求，岗位责任明显加大[16]。

3.6 “营改增”对医院合同管理提出挑战

政府会计制度实施后，统一规范了合同确认入账的原则，即权责发生制。受信息系统的限制，待支付合同款及时确认入账仍存在一定的操作困难，财务人员在确认应税义务和扣缴义务的时点仍沿用以资金收付为标准，但是增值税有关规定要求按照权责发生制来确认企业的应税义务和扣缴义务，实现“资金流”“实物流”“票据流”三流合一，这就对医院的合同管理提出更高的要求，容易因纳税时点滞后造成纳税风险[17]。

4 公立医院“营改增”后的财务管理应对策略

医疗行业不仅要进行合理的纳税筹划，还应该规范会计核算，加强信息系统建设，注重合同管理，提高业务相关人员专业素质，形成完整的抵扣链条，享受政策红利，从而实现利益最大化。

4.1 规范会计处理方式，避免纳税风险

第一，规范会计核算，正确理解价外税。价外税由购买方承担税款，正确核算不含税金额、税款金额，是进行增值税会计处理的基础。第二，正确设置并合理运用会计科目。按照政府会计制度及《增值税会计处理规定》应在应交增值税一级科目下设置如下明细科目：应交税金（进项税额、已交税额、转出未交增值税、减免税款、销项税额、进项税额转出、转出多交增值税、加计抵减）、未交税金、预交税金、待抵扣进项税额、待认证进项税额、简易计税、代扣代缴增值税。科目设置多，会计核算复杂，需要熟练掌握会计处理方式。第三，严格按照项目核算，准确核算项目支出。科教项目数目繁多，收支频繁，如果不及时进行涉税的账务处理，难免会出现核算混乱。因此严格按照项目核算，逐笔记录增值税额是规范纳税业务处理的必然。城建税、教育费附加、地方教育附加税的核算与增值税的核算同步进行，当有可抵扣的进项税或进项税转出时，遵循“从哪里出来回到哪里去”的原则。第四，严格按照权责发生制确认收支时点。根据《政府会计制度》及税法的规定，不以是否收到款项，是否开票作为缴税依据，只要义务发生，均应计算缴纳增值税。第五，公立医院的收入需要区分是否与医疗直接相关，支出时也要进行相同口径的区分，才能合理确定抵扣的范围和标准。即医疗服务已享受了免税政策，直接用于医疗活动的进项税额不得从销项税额中抵扣，其他应税支出是否可以抵扣判断的依据，需根据购买货物和服务的用途是否与医疗直接相关及能否取得有效扣税凭证等因素确认[18-20]。具体判断路径见图1。

图1 进项税抵扣判断逻辑和路径图

4.2 开展全院培训，改造涉税业务支出报销流程

增值税相关知识专业性较强，纳税人类别、票据类型等会影响医院是否能够抵扣及抵扣的比例，因此医院应加大宣教力度，增强员工税收筹划意识。财务部门与业务部门紧密合作，随时关注政策变化，就相关政策及时沟通。

第一，综合考虑，合理确定供应商。对于涉税科研项目，在销项税额确定的情况下应该合理规划，在选择供应商时，综合考虑服务品质、价格、进项税及附加税的影响。选择不同类别的纳税人会带来不同的进项税抵扣及附加税，应合理测算以达到医院利益最大化[21]。第二，改善报销流程。医院可抵扣进项税的大部分为横向课题资产或耗材的采购，因此，在收到科研经费时能够明确区分出哪些是横向课题，并在信息系统上做相应标识。发票最先由采购员取得，在办理入库手续时，由采购人员通过课题是否有横向标识来辨别出哪些耗材进项税可以抵扣，并按照发票的内容确定材料成本及进项税款，录入完毕后由财务部门有关岗位进行审核后完成支付手续，进而准确核算成本和进项税[22]。

4.3 设置税务专员岗位，加强涉税管理

以票控税是我国税收体制中的一项重要政策，发票不仅是会计核算的原始凭证，还是抵扣缴纳税款的凭证[23]。第一，设置税务专员岗位，专门负责涉税业务管理。第二，制订完善的岗位职责。按照国家税务总局关于发票的相关规定制订岗位规则，并完善内部控制管理相关制度，明确票据保管、开具、凭证编制、纳税申报岗位相互分离，加强监督，降低舞弊风险。第三，高度重视财务人员专业知识培训及综合判断能力的提高，以充分利用政策对相关业务做出准确、合理的判断，降低医院的运营成本[24-25]。

4.4 充分利用税收政策，增强纳税筹划

合理进行税收筹划，通过后勤服务外包、合理选择供应商、税率等方式降低运营成本，享受税收红利。例如，医院将洗白大衣、文件配送等与医疗不直接相关的业务外包给专业公司，使外包的部分获得进项税抵扣收益，同时降低人力成本。

医院根据开展的纳税管理情况，合理选择是否需要使用简易征收税率。假设样本Z 医院继续教育服务收入为a 万元，其他应税收入为b 万元，可抵扣进项税（含加计扣除）为c 万元。那么Z 医院在“营改增”前税负为：（a+b）×5%；“营改增”后，申请简易征收税负为a×3%+b×6%-c，不申请简易征收税负为（a+b）×6%-c。以上计算数据显示，如果a≥0.5b-50c，则“营改增”后医院税负降低，也即，如果单位继续教育收入是其他应税收入的2 倍以上（为了表述方便，忽略抵扣及加计扣除），则税负降低。据调查显示，公立医院继续教育收入受医院培训基地申请情况各异，所占比重各有不同，医院应根据自身情况不同采用上述思路分析政策实施带来的影响。若培训支出足够大的医院，可以不采用简易征收，充分享受培训支出进项税抵扣所带来的政策优惠。另外，其他应收收入b 中主要包含横向课题收入和医院的其他收入（租金收入、停车场等外包服务收入），而可抵扣的进项税大部分为横向课题所发生的支出，医院需承担的增值税部分发生增值税可抵扣进项税的金额较小，而此部分收入的税率由5%提高到6%，使得此部分税负增长约1个百分点。

4.5 加强合同管理，保障经济运行

合同是医院涉税业务开具增值税发票的重要依据，医院应建立合同管理系统，并与核算、物流、资产、科研等管理系统互联互通，实现履约追踪和统计分析的功能，满足涉税业务权责发生制的要求，从而提高医院的管理水平[26]。

4.6 制订适当激励措施，共享政策红利

医院涉及增值税抵扣业务的活动中，横向经费占大部分，而横向经费进项税的抵扣需要多部门密切配合，对业务人员专业素质要求高，并且涉税风险大，但是受益者是项目负责人。因此，相关部门对此并没有很高的积极性。横向课题有一定比例的管理费作为课题耗用医院资源的补偿，医院可以适当修改管理费使用规定，将其中一部分用于对业务部门、科研部门和财务部门的奖励，调动业务人员的抵税积极性，达到双赢的目的。

“营改增”对医院的影响是战略性的、引导性的，医院充分利用税收优惠政策进行纳税筹划，可实现税负的降低。各医院应高度重视，规范管理流程，树立全员税收意识，让“营改增”政策深入人心，充分利用政策开展纳税筹划，并以此为契机建立健全财税管理制度、内控制度，加强风险管理，规范业务流程推行精细化管理，提高医院管理水平和运营效率。