甘肃省税收流失指数测算与治理对策研究*

● 李永海，胡 珊

（兰州财经大学财税与公共管理学院，甘肃 兰州 730020）

一、引言

近年来，税收流失问题不仅给我国经济和社会发展带来了很大困扰，还对我国各级政府职能的实现和社会公共产品的供给产生了不良影响。因此，在当前甘肃省经济下行压力加大和减税降费政策导致财政收支困难进一步凸显的背景下，研究甘肃省税收流失的成因并测算其税收流失指数，对缓解甘肃省财政收支矛盾和促进地区经济社会发展都起着重要作用。据统计，2010—2020年间，甘肃省财政收支差额从1 115亿元扩大到3 280亿元，财政收支差距进一步拉大，而财政自给率从2010年的24.1%上升到2014年的26.5%，接下来连续六年下降，到2020年仅为21.0%，在此背景下，研究甘肃省税收流失治理问题，也成为破解当前甘肃省财政困难局面的有效途径。从党的十八届三中全会提出“财政是国家治理的基础和重要支柱”，到十九届五中全会提出“完善宏观经济治理，建立现代财税金融体制”，再到“十四五”规划中提出“更好发挥财政在国家治理中的基础和重要支柱作用”，这些论断充分反映了财政税收在国家经济治理中发挥着越来越重要的作用。在中共中央办公厅和国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》中，更是提出要完善现代税收制度，更好发挥税收作用，坚持依法依规征税收费，做到应收尽收，依法严厉打击涉税违法犯罪行为。基于这一背景，研究甘肃省税收流失相关问题，有助于较为准确地把握甘肃省各地区的税收流失规模，从而采取有效手段来提高甘肃省的税收收入能力，这既是满足筹集财政收入、调节收入分配的基本要求，也是打击税收流失活动、推动地区经济高质量发展的现实要求。

二、文献综述

从理论上说，有税收就会存在税收流失，税务机关要实现对经济活动产生的全部收入进行征税，实际上是不可能的，也是不经济的，但税收流失活动带来的影响却不可忽视。关于税收流失的规模测度方面，国内外许多学者进行了相关研究。

（一）国外研究现状

国外关于税收流失规模测算的研究较为丰富，国外学者主要采用货币需求法、结构方程模型（MIMIC）法对税收流失规模进行测算，研究得出各国的税收流失规模。欧盟统计局数据显示，仅2015年欧盟成员国总计少收了1 515亿欧元增值税，平均流失比例达12.8%，其中意大利、希腊、罗马尼亚和斯洛伐克的流失比例甚至超过25%①欧盟统计局：http://ec.europa.eu/eurostat/statistics-explained/index.php。。

在采用货币需求方法测算税收流失规模方面，Ariyoh 等（2012）[1]测算了尼日利亚 1975—2010年的隐性经济税收流失问题，发现在此期间税收流失率介于 2.75%～6.09%之间；Tan等（2017）[2]估算了马来西亚 1983—2013年的税收流失份额，发现税收流失与各种税收负担呈正相关关系，税率提高10%会使税收流失率提高21%至36%，直接税增加10%将使税收流失率增加18%，而间接税增加10%将使税收流失率增加12%；Dell＇Anno等（2019）[3]测算了罗马尼亚的税收流失规模，发现2010—2017年间税收流失规模占GDP的比重超过30%。

在采用MIMIC模型方法测算税收流失规模方面，Kasnauskienė等（2015）[4]利用立陶宛 2000—2013年的季度数据研究了该国的增值税税收流失问题；Buehn 等（2016）[5]研究发现 38 个OECD国家1999—2010年的税收流失率平均为3.2%，并且有一个明显的下降趋势；Angour等（2019）[6]测算了 1985—2016年摩洛哥的税收流失规模整体呈上升趋势，平均占GDP的6.19%。

（二）国内研究现状

我国学者也从不同角度对税收流失规模进行了测算。

在全国税收流失规模测算方面，郝春虹（2004）[7]认为无论隐性经济还是官方经济都存在税收流失问题，并采用现金比率法分别对我国1982—2002年的隐性经济和官方经济的税收流失规模进行了测算。陈迅等（2006）[8]利用修正的现金比率法测算了我国隐性经济税收流失规模，并估算了我国官方经济税收流失规模，发现总体税收流失相对规模在下降，但是绝对规模在上升。贾绍华（2016）[9]的研究结果显示，我国隐性经济造成的税收流失率在20%～30%之间，税收流失额在2001年为5 232.61亿元，2013年上升到21 488.67亿元。李永海（2018）[10]采用隐性经济测算法研究发现，我国1994—2016年的隐性经济税收流失规模平均为16.2%。

在地区税收流失规模测算方面，王鸿貌（2004）[11]分别运用收支差异法和收入能力测算法对浙江省1995—2001年隐性经济税收流失规模和官方经济税收流失规模进行了测算，结果发现浙江省的税收流失规模从1995年的171.39亿元上升到2001年的349.78亿元；王鸿貌（2012）[12]对陕西省隐性经济税收流失规模进行了测算，显示税收流失率不到10%；董旸等（2008）[13]采用现金比率法测算了山东省税收流失规模，发现山东省个人所得税的流失率为70%。还有部分国内学者从其他角度对税收流失问题进行了研究。如牛力（2017）[14]从官方经济和隐性经济两个角度分别测算发现，我国2011—2015年的个人所得税流失规模为6 000亿元，流失率超过40%。蔡昌（2017）[15]采取社会实验方法抽样调查，通过分析商户发票开具情况，发现淘宝电商平台的税收流失率高达 68.25%∽81.99%。郑兴东（2020）[16]通过估算淘宝、天猫两大电商平台销售环节的增值税流失额，发现增值税的潜在流失率为29.92%。

综合国内外学者的研究发现，关于税收流失规模测算的成果已较为丰硕。但国内地区层面税收流失问题的研究还较为匮乏，针对甘肃省税收流失规模测算的文献也较为少见。除此之外，国内文献主要采用现金比率法和税收收入能力法来测算税收流失规模，鲜有国内学者采用MIMIC模型来测算地区税收流失规模。因此，选用MIMIC模型方法，对2010—2018年甘肃省14个地州市的税收流失指数进行测算，以期发现甘肃省地区间的税收流失规模差异，并为税收流失的有效治理提供对策建议。

三、甘肃省税收流失指数测算方法与变量选择

（一）税收流失指数测算方法

税收流失活动是一种难以直接观察和度量的经济现象，需要通过对其产生的原因及影响后果的可观测变量进行度量，测算得到税收流失规模。考虑指标数据的可获得性，采用MIMIC模型来测算税收流失规模，该模型主要通过建立潜在变量（税收流失）与可观测变量（税收流失的成因及后果）之间的关系，利用税收流失的原因变量和指标变量，计算得到税收流失指数。

通过对税收流失影响原因和影响后果的理论分析，同时考虑甘肃省的实际经济状况，采用税收负担、政府管制、失业率、劳动力参与率作为测算税收流失指数的原因变量，其参数分别设定为γ1、γ2、γ3和 γ4；采用地方财政收支差额占地区GDP的比重、城乡居民人均收入差距作为测算税收流失指数的指标变量，其参数分别设定为λ1和λ2；税收流失指标用η来表示。税收流失指数测算的MIMIC模型具体路径如图1所示。

图1 税收流失MIMIC模型路径图

（二）税收流失指数测算的变量分析

1.原因变量

（1）税收负担（TAX）

税收负担是影响税收流失的主要因素。从事隐性经济活动的主体常常以逃税或避税为首要目的，过重的税收负担也是税收流失活动产生的主要原因，在其他因素相同的情况下，官方经济的税收负担越重，意味着纳税人会从隐性经济活动中获得的利润相对增加，从而隐性经济下税收流失规模也就越大。

李永海等（2016）[17]研究发现税收负担与隐性经济之间呈正相关关系；Kemme等（2017）[18]通过分析证券投资的相关数据，发现OECD国家的税收负担与税收流失之间存在正相关关系；Angour等（2019）[5]在测算摩洛哥税收流失规模时，实证分析表明税收负担增加1%，税收流失规模将扩大0.13%。选择甘肃省地区税收收入占GDP的比重来反映甘肃省各地区的税收负担情况，同时采用甘肃省地区财政收入占GDP的比重，即财政负担（LFR）来进一步检验。因此，提出假说1：

H1：甘肃省税收负担与税收流失规模正相关。

（2）政府管制（GOV）

适度的政府管制能在一定程度上减少税收流失规模。但政府对市场主体进行严格的检查管理，又会增加市场主体的准入成本，使得企业偏好于收益更高的隐性经济活动，从而导致隐性经济税收流失规模的增加。

已有研究成果显示，政府管制与税收流失规模的关系是不确定的。Friedman（2014）[19]认为如果政府在某些领域完善法律法规并加强监管，可以对逃税避税行为和一些非法经济行为起到威慑作用，良好的制度设计和激励措施在一定程度上可以降低隐性经济税收流失规模。Abuamria（2019）[20]通过分析罚款率与隐性经济的关系，研究发现罚款率越高，隐性经济税收流失规模会减少。但 Schneider（2012）[21]认为劳动力市场的监管、贸易壁垒及对外籍个人就业的限制等政府管制方式会导致官方经济的劳动力成本上升，隐性经济活动随之膨胀，又会扩大隐性经济活动的税收流失规模；Angour等（2019）[5]采用政府管制变量来测算摩洛哥的税收流失规模，实证表明政府管制水平的提高会导致隐性经济活动发生的概率增大，进而扩大税收流失的规模。

过多的政府管制会导致税收流失规模的扩大，为了获得更为稳健的结果，通过采用一般公共服务支出占一般公共预算支出的比重（GOVE）和公共管理、社会保障和社会组织单位就业人数占总就业人数的比重（GOVP）来衡量政府管制水平，并提出假说2：

H2：甘肃省政府管制水平与税收流失规模正相关。

（3）失业率（UN）

失业率与税收流失的关系还没有被经济学界所证实。Tanzi（1999）[22]认为失业率与隐性经济的关系是无法轻易预测的；Angour等（2019）[5]将失业率作为原因变量来研究摩洛哥税收流失规模，发现失业率与税收流失规模呈正相关关系，且失业率增加1%，税收流失规模将扩大0.33%。一般而言，官方经济和隐性经济是各国经济社会中有机联系的一个整体，当失业群体在官方经济中无法获得满足自身需求的收入水平时，他们就很有可能会从事隐性活动，以谋取隐性收入。

因此，失业率的上升意味着参与到隐性经济活动的居民增多，从而导致政府能够征收到的税收收入减少。选取居民失业率作为原因变量，并提出假说3：

H3：甘肃省居民失业率与税收流失规模正相关。

（4）劳动力参与率（LP）

劳动力参与率越高，体现出人们参与官方经济活动的程度越高，则参与隐性经济活动的人数会有所减少，这会在一定程度上减少税收流失的规模。如果在隐性经济部门工作的人数增多，则在官方经济中工作的人数就会减少，且还会减少在官方经济中的工作时间。杨灿明等（2010）[23]研究发现，隐性经济规模与劳动力参与率负相关。一般认为，隐性经济部门与官方经济部门存在一定的替代效应。

因此，以地区就业人数占总人口的比重来反映地区劳动力参与率，并提出假说4：

H4：甘肃省劳动力参与率与税收流失规模负相关。

2.指标变量

（1）财政收支差额占GDP比重（LFBR）

税收流失规模越大，意味着税务机关实际征收税额与应征收税额的差距越大。假设在财政支出规模相对不变的情况下，会导致地方财政支出与财政收入的差额拉大，财政收支差额占GDP的比重也越高。Gérard 等（2015）[24]发现隐性经济规模和国家财政赤字之间存在着正向且显著的关系。长期以来，甘肃省财政收不抵支，而税收流失的存在则会减少财政收入，给政府带来巨大的财政压力，使得甘肃省的财政收支差额进一步增大。因此，将甘肃省财政收支差额占GDP比重作为指标变量，并提出假说5：

H5：甘肃省税收流失规模与财政收支差额占GDP比重正相关。

（2）城乡居民收入差距（IGUR）

从我国当前税收收入负担的角度而言，无论是直接税还是间接税，税源更多的来自于城镇，税收也更多的由城镇居民来负担。当存在较为严重的隐性经济活动和税收流失现象时，影响更为明显的将会是城镇居民的收入，会导致其可支配收入的增加，在农村居民收入相对稳定的情况下，会使得国家统计的城乡居民收入差距进一步拉大。也就是说，税收流失规模的扩大，会导致城乡居民收入差距的拉大。

据统计，2020年甘肃省城镇居民人均可支配收入33 822元，农村居民人均可支配收入10 344元，城乡居民收入差距达3.27倍，远高于同期全国城乡居民收入差距2.56的水平②2020年全省经济运行情况.http://tjj.gansu.gov.cn/HdApp/HdBas/HdClsContentDisp.asp?Id=20581，上述数据可以反映出甘肃省城乡居民收入差距较为严重，而如果征收机关提高税收征管效率，可以通过抑制税收流失规模的扩张，来缩小城乡居民的收入差距。因此，利用甘肃省城镇居民人均可支配收入占农村居民人均可支配收入的比重作为指标变量来反映城乡居民收入差距，并提出假说6：

H6：甘肃省税收流失规模与城乡居民收入差距正相关。

四、甘肃省税收流失指数测算结果

（一）数据来源说明与处理

为测算甘肃省各地区的税收流失规模，选取甘肃省14个地区2010—2018年的面板数据，除税收流失指数指标外，其他指标数据主要来源于《甘肃发展年鉴》和国家统计局数据库，并经过计算得到。各变量的描述性统计结果如表1所示。

表1 各变量的描述性统计

根据MIMIC模型的分析思路，首先根据经济理论准确设定模型，其次再对面板数据的各项变量进行单位根检验，来判断各变量的平稳性，避免非平稳序列产生的伪回归问题（Dell′Anno等，2014）[25]。因此，采用 LLC检验、ADF检验和 PP检验对各项变量进行单位根检验，其结果显示各变量均不存在单位根，且均为平稳序列，结果如表2所示。

表2 各变量的平稳性检验

（二）实证估计结果

利用AMOS22.0软件对设定的MIMIC模型进行估计，首先将转换后的各可观测变量值代入方程，模型的估计还需要选择一个指标变量作为尺度指标，选择城乡居民收入差距作为尺度指标，根据前述假说，其与税收流失规模正相关，因此我们假定其系数固定为1。其次，模型的识别和选取主要依据各指标的显著性，卡方与自由度之比（χ2/df），调整后的拟合优度指数（AGFI），近似误差均方根（RMSEA）和标准化残差均方根（SRMR）等检验值，综合考虑并确定模型，但如果简单模型与复杂模型拟合度较为接近，一般选用简单模型，而不是复杂模型（杨灿明等，2010）[23]，MIMIC 模型的估计结果如表3所示。

表3的实证估计结果显示，模型1∽8的原因变量和指标变量的系数均符合理论预期，除模型1的TAX变量、模型6的GOVP变量外，其余变量均具有统计显著性。同时，实证估计结果验证了假设1～5符合预期，地方税收负担、财政负担、政府管制、失业率均与税收流失规模显著正相关，劳动力参与率与税收流失规模负相关，税收流失规模与财政收支差额占GDP比重正相关，这一实证估计结果证实了前述的假定与预期。

表3 MIMIC模型估计结果

（三）税收流失指数的测算

按照前述模型识别及选取依据，通过比较8个模型检验结果的拟合度指标，选取模型3（M4-1-2）来估计税收流失指数，该模型的标准化系数估计值的绝对值在0.289至0.894之间，均小于0.950，表明该模型没有发生违反估计的现象，模型所估计的系数均在可接受的范围内，可以对模型进行拟合度检验。该模型的χ2/df=0.690，AGFI=0.963，RMSEA=0.000，SRMR=0.0224，这表明该模型的拟合效果非常理想。在该模型中，包括地区税收负担、政府管制、失业率三个原因变量以及甘肃省地区财政收支差额占地区GDP比重和城乡居民收入差距两个指标变量。根据原因变量的具体估计系数，得到的结构方程如（1）式所示，由此计算出了甘肃省14个地区2010—2018年税收流失的原始值：

为了便于地区比较和反映其变化趋势，运用极差法对该指数进行标准化处理，将其范围限定在［0，10］之间，具体方法为：以甘肃省某地区某年的税收流失指数原始值减去甘肃省所有地区的最小原始值，再除以甘肃省所有地区最大原始值与最小原始值的差额，得到标准化税收流失指数，具体计算公式如式（2）：

用式（2）计算得到标准化的税收流失指数，结果如表4所示。

表4 甘肃省各地区2010—2018年税收流失指数

2010—2018年间，甘肃省税收流失指数在2011年达到最小值 5.90，2015年达到最大值6.55，总体波动较小，其平均税收流失指数约为6.19。嘉峪关市的平均税收流失指数最低为0.82，临夏州的平均税收流失指数最高为8.78（见表4和图2）。值得一提的是，地理环境的差异会在一定程度上影响模型的测算结果。嘉峪关市地广人稀，其劳动力参与率比其他地区的高，由于劳动力参与率与税收流失规模负相关，从而导致嘉峪关市的税收流失指数较低。2013年开始甘肃省启动的交通运输业、部分现代服务业、邮政业、电信业的“营改增”试点，以及2016年甘肃省“营改增”试点的全面推开，为甘肃省民营经济与小微企业营造了更为宽松的发展环境，通过这一系列减税降费政策的有效落实，有力地促进了居民就业创业规模的扩大，因此，这几年甘肃省的税收流失指数相对较低。进一步，通过对2010—2018年甘肃省各地区税收流失指数与其人均GDP的相关性分析，发现二者的相关系数达到-0.91，即甘肃省各地区税收流失指数与其人均GDP负相关，人均GDP越高的地区，税收流失的规模越小，人均GDP越低的地区，税收流失的规模越大。

图2 甘肃省2010—2018年各地区平均税收流失指数

五、治理甘肃省税收流失规模的对策建议

采用MIMIC模型对2010—2018年我国甘肃省各地区的税收流失指数进行了测算，研究发现，甘肃省税收流失指数介于5.90∽6.55之间，整体上呈现较为平缓的下降趋势，但仍反映出甘肃省税收流失规模较大的严峻现实。实证结果表明，税收负担、政府管制水平和劳动力参与率是影响税收流失规模的主要因素。因此，在当前经济高质量发展的背景下，甘肃省政府需要适度降低税收负担水平，合理实施政府管制措施，持续提高居民就业率，切实做好“六保”“六稳”工作，以有效抑制税收流失活动的扩张。

第一，适度降低地区税收负担，优化支出结构。税收负担的高低是影响经济主体行为选择的重要因素，过高的税收负担是造成税收流失的重要原因。因此，降低甘肃地区税收负担就成为减少税收流失的有效手段。实际上，我国近年来减税降费的力度较大，其中，为响应减税降费的号召，甘肃省结合经济社会发展实际情况，发布了相关方案和举措，推动减税降费工作的落实，最大化降低税费负担，2020年甘肃省共为企业减税降费159.6亿元。在财政资金有限的条件下，甘肃省政府不仅需严格执行《预算法》的规定，推动预算绩效管理提质增效，确保把有限的财政资金花到刀刃上，还需要对政府支出结构进行优化整合，增强对科技创新、基础设施、乡村振兴、生态环保和民生改善等重点领域的财力保障，尤其是对涉及民生领域的支出应继续加大投入力度，提高民生性公共产品的供给水平和供给质量，满足居民的公共需求，提高居民的纳税意识，从而不断降低税收流失率。

第二，实施合理的政府管制措施，提高政府治理能力。党的十九届四中全会提出“坚持和完善中国特色社会主义行政体制，构建职责明确、依法行政的政府治理体系”，因此，在当前经济高质量发展的背景下，甘肃省政府首先应进一步转变政府职能，持续推进简政放权，放管结合，提高政府治理效能，严格监管税收流失的动态；其次，应按照事前规范制度、事中加强监控、事后强化问责的思路，不断提高法治化思维意识和服务意识，建设法治政府和服务型政府；最后，政府亟需充分运用现代信息技术提升数字化治理能力，应充分利用网络化和大数据信息资料，积极推进“数据管税”的实施和加强税源管理的能力，健全税收风险管理的保障机制，以防止税收流失规模的不断扩张。

第三，提高居民就业率，切实做好“六保”“六稳”工作。为提升地区市场主体的活力和稳定居民就业水平，国家给予了小微企业多种税收优惠政策，来鼓励民营企业和居民个人自主创业，以减少寻求税收流失的途径。为此，甘肃省政府应继续细化直达资金的管理流程，落实对创新创业企业、小微企业和低收入群体的税收优惠政策，让企业获得实实在在的政策红利。此外，甘肃省有着“一带一路”经济带和丝绸之路经济带的地理位置优势，要积极抓紧区域建设，不断发展甘肃特色产业，增加地方财政收入和提高居民就业水平。最后，还需要继续落实好优化营商环境的各项措施，切实做好“六稳”工作、落实“六保”任务，这既可以提高纳税人的税法遵从度，也可以对税收流失规模的扩张起到一定的抑制作用。