农业上市公司生物资产审计风险识别和应对

吴文戈 宋甜甜

摘要：生物资产作为农业企业主要的存货，因其特殊性给予上市农业公司较大的盈余管理空间，然而目前大多数农业企业的内部控制都存在很大问题，财务报表相关信息的披露也不完整，增加了生物资产审计的风险。因此，一直以来，农业上市公司都是上市公司财务舞弊的重灾区，为了有效地加强对农业上市公司生物资产审计过程中的风险识别与应对，本文总结归纳农业公司生物资产审计过程中的主要风险，提出加强对审计风险的应对措施。

关键词：生物资产;审计风险;风险控制

农业上市公司一直都是被是上市公司财务舞弊的重灾地，从十几年前的银广夏事件再到辉山乳业造假事件，以及近几年来獐子岛的扇贝事件，这些事件無一不引起了资本市场的轩然大波。农业是国民经济之本，国家最新的十四五规划也提出了乡村振兴战略，这意味着农业的投资机遇即将到来，但是农业上市公司财务舞弊事件的频频发生，使得投资者在投资农业上市公司时疑虑重重，这在一定程度上不利于农业上市公司的发展。为了解决这种上市公司与投资者之间的信息不对称问题，相关的外部机构应该发挥自己应有的作用。这包括政府部门、主办券商以及负责上市公司年报审计的注册会计师事务所等。

一、生物资产的含义、特点及审计现状

（一）生物资产的含义

我国 2007 年执行的新会计准则规定：生物资产是指有生命的动物和植物，并将生物资产划分为了三类，分别是消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。准则对生物资产的确认和计量也有具体的要求。在对生物资产进行会计确认时，该笔资产必须是企业为了实现某种交易或者事项而在当前拥有或者实际控制的，且与该生物资产有关的经济利益在预期下将会成为企业的交易收入流入企业账户，最后还要求能够精确地计量该生物资产的成本。在计量方面，生物资产应当按照其成本进行初始计量，若为外购生物资产，则其成本应包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。

（二）生物资产的特点

生物资产具有转化性、自然增值性、周期性、多样性、周期性、双重资产性、未来经济利益的不确定性和持续投资性等特点，这将对生物资产审计产生影响。

从生物资产的转化和自然增值的角度看，生物资产在生存期内需要企业不断投入直接的物质成本，同时也产生价值;从周期性、周期性和多样性的角度看，生物资产在不同的生长阶段具有不同的形态特征和价值;从双重资产的角度看，生物资产不同于一般的制造业资产，既可以作为流动资产，也可以作为非流动资产，在一定条件下可以相互转化;从未来经济效益的不确定性角度看，生物资产的自然增长、气候环境以及市场供求关系都会对后续价值评估产生影响;从持续投资的角度看，在后续计量方面，生物资产是活的实体，需要企业不断注入资金维持生存。停止投资将对生物资产的价值和数量产生重大影响。

（三）生物资产审计的现状

近年来农业企业审计失败的案例层出不穷，而生物资产的特殊性也对审计工作有所影响，生物资产的审计风险较普通制造业而言更高，总的来说，生物资产审计舞弊手段主要集中于虚构交易，虚增存货，以此达到虚增收入和利润的目的。而由于生物资产的特殊性，企业的舞弊手段难以被审计人员发现，因此生物资产审计风险一直较高。

二、存在的主要审计风险

（一）生物资产监盘程序实施难度

监盘监管一般采用抽样的方法，这种抽样方法虽然节省了审计时间，但由于抽样数量的问题，抽样与整体之间会出现误差，影响审计效果，增加审计风险。生物资产存货具有一定的特殊性，它需要一个较长的增长周期，而且在整个增长周期中数量和形式都会发生变化，导致存货难以有效计量和核算。对生物资产进行盘存难度较大。从生物资产生产时间的划分可以看出，有些生物资产从婴儿期到成年期再到繁殖期都会存在。划分依据不同，对生物资产的价值影响很大。有些存货具有体积小、储存环境特殊、难以观察等特点。

（二）审计人员对生物资产特性缺少了解

会计师事务所审计人员的学历多为经济管理类，在做准备审计的准备工作时，他们仅仅只研究公司的背景和行业情况，由于生物资产的特点，审计人员不具备生物资产的相关知识。生物资产的盘存很复杂。在对各类生物资产清单进行审计和清点时，专业知识的缺乏可能会增加审计过程的难度，从而在一定程度上影响审计结果的准确性。审计人员不了解审计风险，审计风险就会大大增加。虽然生物资产审计需要相关领域的专家参与，但实际运用专家工作的却很少。

（三）风险评估程序有待改进

据相关调查显示，生物资产在减值和增值方面会计处理方式容易受到财务人员主管操控，加大了财务舞弊的风险，而相关审计风险评估程序缺乏导致风险风险程度低于实际风险。

（四）农业企业收入舞弊是一个不容忽视的问题

由于上游供货商，下游客户分散且多为个体户，现金交易为主要交易方式，容易通过伪造合同、虚构交易、伪造销售数据和采购数据操纵收入，给采购和销售项目的核查造成了困难。

三、风险应对策略

（一）充分利用专家的工作

生物资产由于其独特性，审计时其价值难以确定，这就使得在审计时审计人员要充分借助相关领域专家的工作。通过借助专家的工作，审计人员可以加强对被审计的生物资产的了解，从而对被审计单位生物资产价值确定的合理性进行简单的评估，帮助审计人员了解其生物资产审计过程中可能面临的审计风险，提高审计结果的准确性。除此之外，事务所也可以通过加强对项目组人员进行专业培训的方式，增强项目组人员对公司及行业的了解，从而提高审计人员的专业胜任能力，从而降低审计失败的风险。

（二）利用现代信息技术辅助监盘及合理设计监盘程序

生物资产由于其生长、数量和价值都极其容易受到自然环境的影响。尤其是渔业，其生物资产存在于环境复杂的海洋中，分布范围广泛，这给其盘存工作带来了很大的困难。因此，对于生物资产的盘存，除了传统的盘存手段外，还应该借助更多的辅助技术。例如，在对渔业类的存货进行审计时，可以借助现代卫星导航技术，对采捕船只的活动进行溯源，间接估计真实的养殖与捕捞情况，从而对生物资产数量有合理的判断，降低审计风险。除了卫星定位技术外，回归分析技术也是辅助监盘的非常好的方式，可以利用SPSS回归分析得出理论上的盘点数据再将其与实际得到的数据进行对比分析，从而确定其数据的合理性。

在设计生物资产的监盘程序时，可以通过增加审计时间和增加审计的不可预见性的方式，降低审计风险。同时，在进行审计时，要合理的选择监盘区域，从而提高审计结果的准确性。

（三）完善审计程序

首先，事务所在承接业务时，要充分考虑公司的内外部环境，考虑公司是否存在财务舞弊的动机与压力，以及自身的专业能力是否能够承接业务。其次，在进行审计的过程中，审计人员必须设计完善的审计程序并确保贯彻执行。最后，在进行审计的过程中，审计人员要灵活的应用分析程序，对公司历年财报中生物资产的数据进行分析，并通过分析财务报表之间的勾稽关系分析其是否存在异常数据。同时审计人员也可以结合当年的市场情况以及企业其他的会计科目，分析企业生物资产其年度计提减值的合理性，从而降低审计风险。

（四）加强对采购销售合同及单据的审计

对于农业上市公司采购与销售过程中的财务舞弊，由于其上下游供应商及客户较为分散，因此对于销售合同和单据实施函证程序显然费事费力，且效果不佳。因此对于销售与采购过程的审计，可以结合其存货的入库单及出库单上的时间、地点、数量与销售合同与发票上的存货的种类、数量与时间等进行核对，同时结合生物资产监盘的结果，判断其是否存在造假。另一方面，可以结合被审计期间存货采购与销售的市场价格，判断其当年存货的采购与销售价格是否合理，若当年存货的采购与销售价格远远偏离市场价格，这在一定程度上可能存在财务舞弊。

四、结语

生物资产由于其特性，一直都是农业上市公司进行财务舞弊与盈余管理的重灾区。十四五规划提出了乡村振兴战略，农业将成为未来几年的投资热点，加强对农业上市公司的审计，保障审计结果的真实性，提高审计结果的准确性，是注册会计师事务所和审计人员的重要责任。提高农业上市公司的审计质量，有利于提高投资者对农业上市公司的投资信心，从而引导资金流入农业企业，促进农业现代化发展，这在一定程度上有利于推進乡村振兴战略的实施。

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