商业环境变化下管理会计的发展与应用

袁新华

现代管理会计最早出现在英国工业革命时期，用来满足加工企业对经济资源有效分配的信息需求。经过200多年的发展，管理会计已经形成了为公司决策服务，对财务和非财务信息进行收集、报告、计量和分析的系统性过程。本文旨在回顾管理会计的历史演变，并探讨当代商业变化下作业成本法的应用。

一、管理会计的发展历史

（一）追求效率的管理会计时期（1820-1950年）从工业革命开始，生产模式从手工生产逐渐转移到大规模生产线;与此同时，公司经营规模和地理散步上都显著增长。实行层级管理的企业，先是纺织、铁路业，之后是钢铁公司，它们越来越需要精准的成本信息来加强内部管理和提高生产效率。因此，现代管理会计的雏形和业务实践就在这些企业开始，以评估和改善企业内部生产流程的效率为主要目的。截止到1925年，成本会计理论和实践已经较为成熟。

在此期间，西方管理理论为管理会计的发展奠定了基础。伴随着泰勒科学管理理论在企业生产实践实践中的广泛应用，例如标准成本、预算控制、差异分析等这些与泰勒的科学管理直接相联系的技术方法开始被引进到管理会计中来。

截止到20世纪50年代以前，管理会计主要侧重于成本的确定和业务过程的财务控制，强调“把事情做好”。需要注意的是，在这一时期，管理会计很少考虑企业组织全局、企业组织与外部的关系、商业环境的变化等因素。

（二）追求效益的管理会计时期（1950-1985年）二战后，市场全球化格局开始形成，跨国公司如雨后春笋般涌现。面对盈利能力普遍下降的状况，公司不得不努力提高业务预测和决策能力。这一时期，管理会计顺应商业环境的变化，逐渐改良成为作为适应公司管理现代化要求的高效系统，注重预测和决策职能，强调“先把事情做对，再做好”。

然而， 卡普兰和约翰逊在1987年的《管理会计兴衰史：相关性丧失》一文中指出，管理会计创新过去近60年（1925-1985）当中缺乏创新，导致了情况在1980年代中期，公司普遍采用的管理会计系统已经，难以应对日新月异的商业环境以及制造业环境的变化。这一观点得到了学术界普遍认同，并推动了了管理会计理论和实践的又一次发展。

（三）战略管理会计时期（1985-至今）从20世纪80年代开始，企业开始卷入激烈的全球竞争，商业风险也大大增加了。大规模流水线生产也逐步向以客户导向的定制化生产转变。企业管理者逐渐认识到，企业的商业战略和经营活动必须与价值创造这一主题关联，也要及时响应商业环境相关的变化动态。

在这一阶段，管理会计主要强调帮助提高企业的环境适应性和战略竞争力。随着诸如作业成本、准时生产法、平衡计分卡、价值链分析、SWOT分析等新型工具的引入，管理会计的发展超出了价值增值这一职能，进入了被称为战略管理会计的时代。

二、当代商业环境的变化

历史揭示了商业环境的变化深刻地影响公司运营的方式和管理会计实践。当下商业环境的变化也将影响着管理会计未来的发展。

首先，市场全球化加剧了商业竞争。世界级的生产商已经建立全球化的采购和分销网络，广泛引入了精益生产系统。另一方面，发展中国家的中小企业赖以生存的依托，例如关税保护、服务于本地市场的优越地理位置等优势不复往昔。海外竞争对手完全能够以更低的价格，提供高质量的产品和良好的客户服务。电子商务迅速发展，任意公司都可以通过在线销售平台，在全球范围内建立市场份额，也可以在原材料采购、生产分销等领域节省成本。以上因素导致了地方性企业也不得不与行业领导厂商进行商业竞争。因此，无论公司规模、经营地点和业务范围的差异，成本管理和盈利分析变得越来越重要。

第二，近几十年来，第三产业取得了显著增长。在发达国家，服务业占国内生产总值的一半以上。由于历史原因、行业特殊性，例如银行业、航空业等先前在一个受保护和非竞争的环境中开展经营。近些年来，私有化进程加快和行业管制的松动，使服务业中的许多部门也面临日趋激烈的行业竞争。它们迫切需要合适的管理会计系统来明确成本构成，产品领域、客户群体和区域市场的盈利来源需要确定。

第三，消费市场逐渐转变为顾客导向。消费市场的变化导致了企业不得不提供多样化的产品范围，然而产品生命周期却显著下降。一个明显的例子是，10年前一部手机能够畅销2-3年，而当下智能手机从发布到被市场淘汰的全过程往往不足一年，顾客导向这一趋势迫使消费产品厂商以更快地速度推出新产品，同时销售的不确定性也在增加。由于这一变化，制造业对成本信息质量与准确性的要求进一步提高了，他们往往希望管理会计系统在产品的设计阶段就能够提供精准的成本信息，并且依赖于它们进行成本管理、产品改进、以及实行更灵活的定价策略的产品替换策略。

第四，政府、社会大众和消费者对制造业，特别是重污染、高危害物排放的重工业有越来越高的履行环境责任的期望。另一方面，不遵守环境法规要求招致的巨额罚款，也使得工业巨头日益重视环保成本。此外，一些企业则希望通过对外展示环保形象，来提高自己信用评级、品牌形象和商誉。事实上，环保成本的考量在西方企业会计实践中已经占据了举足轻重的位置。考虑到环保成本的重要性，企业的成本信息系统很有必要囊括环境成本，并且衡量基于财务和非财务信息的环保成本问题，例如稀缺自然資源的消耗，温室气体排放等。

最后，信息技术的进步推动了商业信息系统的发展。集成商业信息系统与新兴的大数据、云计算等工具相结合，在许多大型企业中已经成为提供决策信息的重要平台。与此同时，商业信息系统的普及对管理会计师的工作有潜在的影响，因为传统意义上会计信息提供者和使用者之间的界限正在逐渐模糊。一方面，管理会计师从日常的信息收集、组织、整理的工作中解放出来，劳动负担减少了。另一方面，面对大数据时代的海量信息，他们应当有能力划分原始数据、无效数据和有效数据，避免信息超载。今后，管理会计师将越来越多地参与到解释信息、为管理者提供业务支持，他们的传统角色正在发生改变。