管理会计报告展望

张川 罗文波 聂洪迪

【关键词】 管理会计报告; 理论框架; 报告目标; 报告格式; 报告适用范围

【中图分类号】 F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）16-0013-05

一、引言

管理会计诞生于20世纪50年代，是会计体系的重要分支，在预测、决策、规划、控制方面起着至关重要的作用。随着经济的发展，需求多样性及交易复杂性的提升，市场对管理会计的作用提出了更高的需求。为更好地发挥其决策支持及价值创造功能，我国开始从体系层面推进管理会计的发展。2014年11月，财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，确立了管理会计的基本原则和指导思想，并提出要建立适应中国特色社会主义市场经济的管理会计体系。2016年6月，财政部发布了《管理会计基本指引》，明确了管理会计在企业实践中的应用和重要性。2017年10月，财政部发布了《管理会计应用指引第801号——企业管理会计报告》，将管理会计报告分为战略层、经营层和业务层，明确管理会计报告的目标是为企业各层级进行规划、决策、控制和评价等管理活动提供有用信息。

已有的研究将管理会计定位为满足内部经营管理需要的内部会计、自由会计[1]。管理会计的发展长期处于零散、无序状态。而作为管理会计工具使用的信息载体，管理会计报告更是参差不齐、形态各异。随着经济全球化及全球产业链的形成，企业已不再是单纯的个体经营，而是产业链上的共同体，企业之间的竞争也已经演绎成为企业所在的价值链上相关企业的集合体与其他价值链企业集合体之间的竞争。已有的管理会计报告提供的信息仅限于企业内部决策使用，不利于整个价值链主体之间的信息共享[2]。此外，现有财务会计报告提供的历史信息无法反映企业的真实价值，不利于市场对优质企业的有效甄别，急需反映企业未来信息的管理会计报告，以满足利益相关者的需求。因而，管理会计报告需要冲破仅用作内部报告的传统使用界域。为此，本文将从会计理论框架的视角来展望管理会计报告未来可能的发展趋势。

二、文献综述

国内外关于管理会计报告的研究还停留在概念框架研究阶段，尚未形成类似于财务会计报告的统一、公认的管理会计报告。管理会计报告研究的成果主要体现在会计专业机构发布的管理会计指引或指南、管理会计公告等。管理会计是源之于传统会计工作，通过整理收集企业内部数据，为企业经营决策提供帮助[3]。管理会计与财務会计一同成为会计的重要分支，包括预算、绩效评价、差异报告和转移定价四个方面的内容（Hawkins and David，2004）。随着经济的发展，管理会计报告得到了国内外学者的高度关注，主要集中在功能和体系建设方面。

管理会计报告既是管理会计信息的载体，也是管理会计活动过程和结果绩效的表达，目的是通过将各类信息进行整合提供给内部使用者，为企业单位决策提供支持[4]。管理会计报告可以有效补充财务会计报告在经营管理预测以及控制方面的作用（Thomas Johnson，1951），同时在经营规划与决策支持方面与财务会计报告也存在交互性[5]，但是管理会计报告更加注重在组织控制以及业绩评价方面的作用发挥。管理会计报告不是对企业信息的简单汇总，而是对企业管理活动进行的分析，并在分析的基础上进行价值信息体系化重构[6]。而且，管理会计报告信息也随着企业经营决策需求的不断升级，已经从原来单纯对人、财、物、产、供、销的核算，转变为对企业全过程运作战略信息的反映[7]。所以，通过分析管理会计报告，可以对公司战略层、经营层以及业务层的运行情况进行有效把控，以应用到决策中并提升公司整体的价值。

管理会计报告主要服务企业内部决策，管理会计报告体系的构建应该从内部报告在企业中的地位入手，分析包括预算报告、决策报告以及企业责任报告在内的具体的报告基础、报告运行和报告呈报[8]。在现代企业制度以及市场经济体制下，管理会计报告体系的构建可以从资本经营决策、资产经营决策、商品经营决策和生产经营决策四个层次编制并形成相应的报告体系，共同构成内部报告体系中的决策报告[9];也可以从企业战略层、经营层和作业层构建业务与财务一体化的管理会计报告体系[10]。在信息化时代，管理会计报告还可以与区块链技术相结合，构建物理层、定义层、网络层、协同层、应用层五个层面的区块链技术下的管理会计报告体系[11]。

综上所述，以往研究都是将管理会计报告定位为内部报告的基础上进行的，集中在功能和体系建设上。这些研究确实为管理会计报告体系的构建做出了贡献，但是对管理会计定位不准，致使管理会计报告研究处于停滞状态，无法取得突破性的进展。

三、管理会计报告理论

管理会计的目标是通过使用一系列专业工具，对各类信息的收集、汇总和分析，将结果呈现给使用者，来帮助使用者决策和管理，改善企业经营、促进企业发展。而承载这些信息的载体，称之为管理会计报告，换而言之，管理会计报告是管理会计工作输出的“产品”。

（一）管理会计理论框架（见图1）

管理会计理论体系包括管理会计目标、要素、原则、职能、基本假设、报告和呈报七项。管理会计要素包括应用环境、管理会计活动、工具方法和信息与报告;管理会计原则为战略导向、融合性、适应性和成本性四项原则;管理会计职能为预测、决策、规划、控制和评价五项职能。管理会计基本假设为多层主体假设、持续经营假设、理性行为假设和灵活分期假设[12]。

（二）管理会计报告分类

根据财政部颁布的《管理会计应用指引第801号——企业管理会计报告》，由于不同的管理组织层次具有不同的管理重点以及信息需求，所以按照使用者所位于的管理组织层级，可以将管理会计报告分为战略层级的管理会计报告、经营层级的管理会计报告和业务层级的管理会计报告，如表1所示。

（三）管理會计报告与财务会计报告的区别和联系

1.管理会计报告与财务会计报告的区别

财务会计报告是通过确认、计量、记录以及报告四个步骤所制成，严格遵守了公认会计准则或者其他会计制度，报告的模式较为固定。而相比之下，管理会计报告不仅综合了企业的财务信息和非财务信息，还结合统计和数学的方法，来对企业经营活动进行预测和分析，帮助企业提高经济效益。两者之间的区别在于：第一，报告格式的灵活性，是否要严格遵守法定规则等;第二，管理会计报告综合多种信息，有财务的和非财务的，而财务会计报告仅仅是财务信息。

财务会计报告披露的主要对象是外部信息使用者，虽然内部管理者也对此重视。而管理会计报告重在向内部使用者披露信息，以协助其进行决策或管理。再者管理会计报告是面向未来的报告，旨在帮助管理者决策和价值管理，财务会计报告是面向过去的报告，旨在为利益相关者提供决策信息。从内容上来说，财务会计报告涵盖了企业经营活动的全过程，而管理会计报告可能涵盖的是企业整体，也可能是企业的管理单元，针对性强。总结来说，财务会计报告与管理会计报告的区别见表2。

2.管理会计报告与财务会计报告的联系

管理会计报告与财务会计报告不仅有以上几点区别，还有高度的相关性。第一，从财务数据的源头来看，两者都使用了财务数据，可以说财务报表的编制是许多管理会计报告编制的基础，在此之上，管理会计再进行深加工形成满足管理者管理和决策需求的管理会计报告。第二，从内容来看，管理报告不仅仅包含了财务信息，还包含了非财务信息，而财务报告中也会披露一些内部管理计划和企业或者部门的方案等管理信息。第三，信息可靠性的相关性。财务会计报告信息质量要求具有可靠性，这是在管理会计报告信息的可靠性基础之上所建立的，只有保障了管理会计报告信息的可靠性，财务会计报告信息的可靠性才有保障。

四、管理会计报告当前存在的不足

管理会计报告一直被认为是一种内部报告，供管理层决策使用。在制度环境单一的情况下，管理会计报告可以很好地为企业各层级进行规划、决策、控制和评价等管理活动提供有用信息。但是随着外部环境的变化，当前的管理会计报告很难满足使用者的需求，主要原因在于定位不准、可比性不强、缺乏编制规程及体系建设滞后。

（一）管理会计报告定位不准

管理会计是从传统的会计工作中分离出来，其诞生之初作为内部报告行使其决策使命，是由于当时的外部环境单一化，企业财务会计报告可以很好地满足使用者决策需求。但是随着环境的变化，加之财务会计报告的信息滞后、晦涩难懂、重点不明、视野狭隘等不足的日益凸显[13]，决策者越来越重视企业的实际管理情况。为了满足报告使用者的需求，会在附注中列示企业可能存在的一些管理问题，以及环境不确定所带来的影响。由此可以看出管理会计报告并不局限于对内，使用者也不局限于内部管理层。将管理会计报告定位为内部报告，可能使得管理会计报告仅仅是作为编报者自娱的工具，严重损害管理会计报告作用的发挥。

（二）管理会计报告可比性不强

财政部发布的《管理会计应用指引第801号——企业管理会计报告》作为企业管理会计报告的指引，从战略层、经营层和业务层三个层面指导企业进行管理会计报告编制，对企业起到了较好的指引作用。但当前管理会计报告多用于单个企业内部，供决策者使用。随着经济的发展，企业之间的竞争已经演绎成为企业所在的价值链上相关企业的集合体与其他价值链企业集合体之间的竞争[1]。为使管理会计信息能在价值链上的企业之间进行共享，提升整个价值链的竞争力，管理会计报告应当具有一定的可比性，而可比性的前提是格式规范上的统一。但当前管理会计报告的非强制性、内部性等特征，使得管理会计报告在缺乏统一的格式。

（三）缺乏标准的报告编制规程

财务会计报告得以发展的原因在于有完善的制度规范，如企业会计准则。有统一的准则指导企业编制会计报告，可以极大限度地约束管理层虚假编报行为。管理会计报告的编制会将企业一些内部的信息进行公布，可能会损害到管理层的利益。在无标准的报告编制规程进行指导的情况下，加之管理会计报告缺乏有效监督，致使管理会计报告所承载的信息可能并不真实，尤其是管理会计报告作为投资决策使用时，可能会因代理理论或者私人收益理论产生投资不足或者投资过度等损害股东利益的现象。

（四）管理会计体系建设滞后

目前，管理会计发展缓慢的一个关键因素在于缺乏完善的体系建设。管理会计体系建设滞后于实际经济发展和社会需求[14]，这严重影响企业的经营决策和管理控制。与财务会计相比，管理会计报告属于非强制性、格式多样性的内部报告。但是随着外部环境的不断变化，缺乏完善体系指引的管理会计报已经无法满足实际的需要。因此理论界和实务界越来越关注管理会计体系中管理会计报告体系的推进，以期更好地指导实务中管理会计报告作用的发挥。

五、管理会计报告的未来展望和建议

（一）明确管理会计报告目标

管理会计报告为企业运用各种管理会计方法，通过将财务和自身业务的信息资料整理加工，形成一份全面反映企业的经营、财务和管理状况的报告，该报告能够满足企业的决策和管理。当前因管理会计定位为内部会计，所以未明确管理会计的目标，而仅仅是将其认定为管理层提供决策的信息。管理会计应当紧紧围绕着决策有用观和受托责任观的会计目标“初心”进行发展。管理会计报告是企业管理活动结果的载体，也是管理会计活动的“产品”，综合了企业财务和非财务的信息，供企业利益相关者决策使用，即决策有用观。只有明确了管理会计报告目标，才可以很好地定位管理会计报告的职能和编报内容，如图2所示。

（二）統一管理会计报告格式

标准的会计报告，有助提升使用效益。1531年德国纽伦堡商人约翰·戈特利布（Johann Gottlieb）在其所著的《简明德国簿记》一书中公布了最早的资产负债表。但是由于当时的组织形式单一，所以资产负债表没有统一的格式。经过300多年的发展，公司制的出现才使得财务报表的标准化需求日益加强。1844年，英国《公司法》的颁布，明确了资产负债表的格式，标准的财务报告得以确定，并在全世界范围内得到了广泛的应用。如今的财务报告格式仍然是围绕着100多年前的标准格式进行完善演变的。标准格式的报表很容易被使用者接受和解读，成为一种可以跨组织的通用商业语言。标准的管理会计报告可以增强企业间管理会计信息的可比性，提升管理会计作为商业语言诠释企业的经营管理状况的作用。

财务会计报告之所以能够标准化，原因在于能够反映企业的共性问题。标准管理会计报告要得到推行，首先需要能够反映企业的共性情况。如图3所示，针对所有企业都需要反映的经营层状况建立一份标准通用的管理会计报告，并供外部和内部使用者同时使用，如全面预算报告、成本管理报告、绩效评价报告。对于企业个性化的问题，可以由企业自主编制符合自身特点的专项管理会计报告，供内部使用，方便管理层及时发现经营管理的漏洞，对症下药，助力企业价值创造。

（三）拓宽管理会计报告适用范围

数字经济时代，外部环境发生巨大变化，完全利用财务会计报告进行决策将产生较多问题。企业可能因为外部环境变化，如原材料价格、自然灾害等都会使企业会计利润发生巨大变化，由此来判断该企业的未来发展以及经营能力是会存在较大的风险。如2020年新冠疫情的爆发，对医药物资的需求剧增，使得2020年报中医药板块的上市公司业绩脱颖而出，而其他因疫情受影响的板块业绩却大幅下滑，正是因为使用者目前只能依靠财务报告来进行决策，股市上出现了医疗板块疯涨潮。财务报告使用者均认为医疗板块前景好，发展能力强。此类由于自然灾害引起的业绩肯定是无法可持续的。管理会计报告中需要真实反映管理层实际经营的成果，其对外披露可以有效地规避外部环境影响所带来的不准确的业绩判断。

管理会计报告并不局限于对内，使用者也不局限于内部管理层。如组织间的成本信息使用，可以有效提升企业绩效[15]，供应链中供应商与制造商之间成本信息共享可以有效地提升供应链的绩效[1]，供应链中跨组织的控制机制能够有效提升企业的突变性创新[16]。将管理会计报告的使用范围部分由内部转向外部，可以更好地帮助使用者进行决策，提升企业价值。

（四）制定管理会计报告编制规程

会计报告除了编报者能看懂外，还需要使用者能够看懂，使用者和编报者之间需要形成统一的标准。使用者的多元化，编报者的单一化，会计报告标准权如果仅在编报者一方，则此类报告将弱化其权威性和影响力。为减少使用者与编报者之间的信息不对称，应当制定管理会计报告编制规程去权衡编报者与使用者之间的矛盾。管理会计报告定位于内部报表，又缺乏报告编制规程，其所反映的会计信息完全由编报者自行决定。制定管理会计报告编制规程可以有效地约束编报者的随意性，有助于提高使用者的信任度。管理会计报告编制规程作用如图4所示。

六、结语

作为会计体系的重要分支，管理会计自诞生以来，就备受关注，但在具体实践的应用中，与财务会计相比具有很大差距。本文以管理会计理论框架为基础，从管理会计报告目标、管理会计报告格式、管理会计报告使用范围及管理会计报告编制规程等方面对管理会计报告的未来进行了展望。管理会计报告的发展将助推管理会计在企业中的应用实践。推动管理会计报告的发展需要打破传统将管理会计报告定位为内部会计报告的思想。随着外部环境的变化，管理会计报告不应再局限于内部使用。

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