行政事业单位增值税业务的分析

苏朝旭

【摘  要】根据政府会计制度，行政事业单位以一般纳税人身份执行缴纳增值税义务，但因行政事业单位本身的特殊性，在增值税业务上与一般企业不同。因此，论文从增值税业务范畴、预算收入、资产负债表、货到单未到这4个方面对行政事业单位的增值税业务相关问题进行了分析，并就会计处理提出了一些建议，仅供参考。

【Abstract】According to the government accounting system， administrative institutions perform the duty of paying value-added tax as general taxpayers， but because of the particularity of administrative institutions， they are different from general enterprises in value-added tax business. Therefore， this paper analyzes the problems related to the value-added tax business of administrative institutions from the four aspects of the scope of value-added tax business， budget revenue， balance sheet， and goods arrived and invoices not yet arrived， and puts forward some suggestions on accounting treatment， for reference.

【關键词】行政事业单位;增值税;会计处理

【Keywords】administrative institutions; value-added tax; accounting treatment

【中图分类号】F810.6;F812.42                                             【文献标志码】A                                                 【文章编号】1673-1069（2021）07-0076-02

1 引言

2019年政府会计准则制度在全国各类行政事业单位全面实施，其中增值税业务在准则当中予以了明确规定，新设应交增值税科目来指导核算。不过由于增值税业务相对来讲还是一个比较新的业务，对行政事业单位的财会人员来讲还比较陌生。因此，分析探索行政事业单位增值税业务的相关问题，对于行政事业单位财会人员更好地进行新旧税制衔接具有重要意义。

2 行政事业单位增值税业务范畴

根据税法与税收政策，增值税纳税人为一般纳税人和小规模纳税人2类，行政事业单位通常以一般纳税人执行增值税业务。其中，小规模纳税人行政事业单位的增值税业务虽然少但是并不是不执行，可按照相关规定进行税务筹划。行政事业单位无论是一般纳税人还是小规模纳税人，其增值税业务范畴相当，只是可应用的税务筹划手段有差别。

行政事业单位若被认定为小规模纳税人，增值税业务范畴涵盖货物使用权的有偿转让，如已使用固定资产使用权转让、废旧物资出售获取的收益等，此为货物销售，应当注意若将购进货物或自产物资作为投资，与其他单位形成投资关系，应视为货物销售;服务销售，如经营性租赁服务中的不动产经营租赁，文化体育服务、教育服务、医疗卫生服务、居民日常服务等。有偿的无形资产销售，如技术转让、自然资源使用权转让等。应当注意服务销售情形的认定，在除了用于公共事业或服务社会公众的情形之外的无偿服务情形，如无偿出租不动产，不算是服务销售情形。

小规模纳税人行政事业单位增值税相关的会计处理包括4个方面。

第一，销售应税资产、提供应税劳务，可参考如下分录：

借：银行存款

贷：事业收入/经营收入

应交增值税

如果是预算会计，则可参考如下分录：

借：资金结存

贷：事业预算收入/经营预算收入

第二，国有资产出租收入，注意在收入不上缴财政的情况下，可参考如下分录：

借：银行存款

贷：租金收入

应交增值税

如果是预算会计，则可参考如下分录：

借：资金结存

贷：其他预算收入——租金收入

需要注意的是，若租赁合同约定，租金提前预付，那么此提前收入的租金应当计入预收账款科目中的贷方或其他预算收入科目的贷方。此时后续结存收入中，应将预收的租金计入租金收入与应交增值税科目，此主要由财务会计处理。若合同约定租金后付，财务会计在处理时应计应收账款科目、租金收入科目和应交增值税。

第三，缴纳增值税的相关处理，可参考如下分录：

借：应交增值税

贷：银行存款

预算会计不做处理。

第四，减免增值税，可参考如下分录：

借：应交增值税

贷：业务活动费用/经营费用等

预算会计不做处理。

3 预算收入相关问题分析

单位提供应税服务，应按实际收取含税金额，纳入事业预算收入账户。基于这样的规定，预算期间，应以含税金额对预算支出进行编制，如此对应收入应计入预算收入，且应按含税金额来计。这种方法目前来看存在一定的问题。一方面，不符合预算收入的性质，预算收入是遵循政府会计制度的会计主体在预算周期之内取得的现金收入（非法取得除外），这种现金收入可留取部分自用而不用上缴。由于增值税属于价外税，即单位的有偿销售行为或服务行为所定义的销售价或服务价与增值税是没有关系的，且销项税是包含在收取的账款中的，由购买方支付，因此，销项税是代收税款，所以要依法抵扣后上缴国库资金，此时这部分现金不允许单位自主使用，所以不得将这部分计入预算收入。另一方面，新政府会计制度下，预算收入口径被拓宽，尤其是将债务收入纳入进来。但在单位性质未变的情况下，绝大部分事业性预算收入未明显变化，原来的预算会计对与单位提供的收入直接计入事业收入，销项税则计入应缴税金，若销项税计入预算收入，在会计处理实务当中会引起混乱。如上文所述，从小规模纳税人的角度上有几种情况是不需要预算会计进行处理的，但如果不注意就可能造成处理错误，所以可能影响对新政府会计制度的有效落实。当然如果销项税计入预算收入，则缴纳增值税就需要纳入预算支出科目，但是由于部分单位业务收入和支出管理中，存在销项与进项是不同时期、不同业务的情况，因而销项和进项差额无法对应项目或业务，在核算上会比较困难。

综上分析，销项税不宜计入预算收入，行政事业单位的性质决定了其绝大部分经济收入属于事业性收入，不一定划归营利性收入，其经济活动也不是营利性活动，并不属于增值税范围。以高校为例，其业务主要是教书育人，围绕其所发生的进项不予抵扣，只计算教书育人的成本，因而虽然不计算销项，但需计入进项。特殊情况下，如学校导师以学校资源进行科研并取得成果，同时，对成果有偿转让出去，后者向其他单位机构提供有偿的技术服务，包括咨询，那么就需要按增值税要求进行处理，但因科研属于智力劳动，并不能取得确切的进项来抵扣，因此，科研项目中多数按简易计税法计税，并使进项税全部计入采购成本。

4 资产负债表中的有关税费列示问题分析

政府会计制度中对资产负债中的税费项目要求不同于企业会计准则，行政事业单位涉税业务应当按照政府会计制度要求执行。按该制度，资产负债表的编制应当遵循应交增值税项目反映单位期末应缴未缴增值税的要求，所以在资产负债表中列示有关税费应当按照应交增值税科目中的期末余额来列示，如果是企业会计制度，则是根据应缴税费科目中的明细科目期末余额分析填列。目前，在政府会计制度中，应交增值税科目中的期末余额为借，则表示多交增值税，或进项存有剩余未抵扣，此时单位可对剩余进项抵扣或申请退税。在这种情形中，单位就对经济利益有了支配权力，因为不能单纯做会计处理，需要将其作为资产处理，按制度要求一一填写，但可能出现一些问题，如虚报负债、隐瞒资产等。

例如，某行政事业单位主要从事集中式风力、光伏发电等相关业务，截取2019年发布的财务报告来看，应交增值税的借方余额从流动负债当中扣除，导致流动资产和流动负债被同时隐藏起来，进一步计算年初与年末的流动比率分别为1.44与1.51，调整流动资产合计和流动负债合计后进一步计算年初和年末的流动比率，则分别是2.11和1.83，从调整前后的流动比率对比情况来看，调整后所表现出来的单位偿债能力更强，这意味着按照政府会计制度编制的资产负债表更容易获得金融机构的青睐。简单讲，如果金融机构没有发现调整后被隐瞒下来的余额，会使初期流动比率变化幅度明显大于期末，且使偿债能力更显著，因而可导致报表使用者受到报表的影响而出现错误决策。因此，如果按照政府会计制度编制资产负债表，应当参照企业会计准则的相关要求进行适当调整，将预交或者多交的增值税在资产负债表中的“其他非流动资产”列示，未交的增值税在资产负债表中的“应交增值税（未交税金）”列示，避免出现信息失真问题。

5 货到单未到业务的涉税问题分析

货到单未到这种情况在企业的财务处理中一般会采取平时不处理、发票到了再處理的方式。为保证报表真实可靠，若期末发票未到，则期末就会按照暂估价进行处理，下月初进行红字冲销。对于政府会计制度来讲，并没有对此进行明确的规定，如果按照一般习惯，可参考企业会计准则进行处理。会计核算按照政府会计制度实质重于形式的会计信息质量要求应按交易或事项经济实质进行会计确认、计量与报告，如此，只要经济实质发生，那么无论是取得还是未取得票据，会计上都需要进行处理。所以根据双方签订合同相关规定，虽然增值税发票未到，但是货物到了已经进行控制，符合资产的确认条件。由于增值税进行抵扣以票为准，所以增值税业务并不做账务处理，待取得发票时进行增值税业务处理。

6 结语

综上所述，政府会计准则及相关配套制度规范了政府会计核算、推进政府会计改革，对建立现代财政制度具有重要意义。在现行政府会计制度下，行政事业单位在增值税业务上存在典型的新旧税制衔接问题，因此，有效地对增值税相关的问题进行梳理分析意义重大。本文中简要分析了增值税相关问题，仍有所不足，但希望能够为新政府会计制度与准则下的增值税业务处理提供参考。

【参考文献】

【1】郭俊英.行政事业单位涉税事项问题研究[J].纳税，2019，13（20）：3-4.

【2】卢文，卢思明.“营改增”后事业单位对增值税相关政策的梳理[J].经贸实践，2017（19）：70+72.