关于政府会计现金流量表编制方法探讨

林斯斯 林钢

【摘 要】 政府会计制度规定，现金流量表的编制采用直接法。由于现金流量表属于自主选择填列的报表，大多数政府会计主体的会计处理程序中未考虑现金流量表编制要求。部分单位需要现金流量信息，但是政府会计制度对现金流量表编制的规定较为模糊，无法满足编制现金流量表的要求。为此，文章采用直接法根据非现金账户分析计算填列方式，对现金范畴、财政拨款收到现金、应缴财政款、其他往来、受托代理业务、可抵扣增值税进项税额、财政预拨下年度款项和以前年度盈余调整等现金流量确认方法进行了深入分析，详细论述了现金流量表各项目的填列方法，列示了各项目的计算公式及示例，旨在为政府会计实务工作者编制现金流量表提供参考依据。

【关键词】 政府会计; 现金流量表; 直接法; 非现金账户

【中图分类号】 F234.4  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）14-0072-10

2019年1月1日起政府会计准则制度正式实施。部分政府会计主体提出，虽然政府会计现金流量表（以下简称现金流量表）属于自主选择填列的报表，但是在实务工作中，现金流量表在内部现金管理方面仍具有重要作用，应当按期编制。现金流量表与预算收入支出表均以收付实现制为基础，反映政府会计主体一定期间内现金流入、流出，但由于两者口径不同，预算收入支出表不能完全代替现金流量表，因此，政府会计主体，特别是事业单位性质的政府会计主体，仍有必要编制现金流量表。而政府会计制度关于现金流量表编制的规定较为模糊，本文拟对存在问题进行较为深入、全面的探讨，旨在提出合理、简便的现金流量表编制方法，便于政府会计实务工作者编制现金流量表，为政府会计信息使用者提供更为客观的现金流量信息。

一、现金流量表的编制方法

（一）政府会计制度关于现金流量表编制方法的规定

政府会计制度规定，应当采用直接法编制现金流量表。现金流量表应当按照日常活动、投资活动、筹资活动的现金流量分别反映。

采用直接法编制现金流量表分为两种方式，一种是根据现金账户分析计算填列，另一种是根据非现金账户分析计算填列。

（二）根据现金账户分析计算填列

根据现金账户分析计算填列是指根据相关现金账户的发生额逐笔分析确认各个项目的现金流量。例如，政府会计制度规定，“事业活动收到的除财政拨款以外的现金”项目，反映事业单位本年开展专业业务活动及其辅助活动取得的除财政拨款以外的现金，本项目应当根据“库存现金”“银行存款”“其他货币资金”“应收账款”“应收票据”“预收账款”“事业收入”等账户及其所属明细账户的记录分析填列。其中，“库存现金”“银行存款”和“其他货币资金”账户的记录分析填列，就是根据相关现金账户属于事业活动收到的除财政拨款以外的现金，直接计入该项目。

采用这种方式，政府会计主体应将现金流量表各个项目進行编号，在编制记账凭证时，根据相关现金账户的发生额，直接计入各个现金流量表项目，年末进行汇总，直接生成现金流量表。

这种方式适用于计算机系统考虑了现金流量表编制要求的政府会计主体编制现金流量表。

（三）根据非现金账户分析计算填列

目前，大部分政府会计主体的计算机系统未考虑现金流量表编制要求，如果通过人工根据现金账户的记录分析填列，工作量非常大，无法完成现金流量表的编制工作。在这种情境下，可以根据非现金账户分析计算填列。

根据非现金账户分析计算填列是指根据收入费用表、资产负债表以及非现金账户明细资料，分析计算填列。例如，政府会计制度前述规定中，“事业活动收到的除财政拨款以外的现金”项目根据“应收账款”“应收票据”“预收账款”和“事业收入”等账户及其所属明细账户的记录分析填列，就属于根据非现金账户分析计算填列。事业收入是以权责发生制为基础确认的，当期的事业收入在当期不一定全部收到现金，上期的事业收入也可能在当期收到现金，当期还可能预收现金在以后期间确认收入，因此，根据收入费用表的事业收入项目金额，扣除“应收账款”和“应收票据”年末大于年初的差额，调增“预收账款”项目年末大于年初的差额，分析计算填列“事业活动收到的除财政拨款以外的现金”项目。

这种方式适用于人工编制现金流量表，能够简化现金流量表编制的工作量。本文基于实际工作需要，重点探讨这种现金流量表编制方法。

二、现金范畴以及有关现金流量项目口径的理论分析

（一）现金流量表的现金范畴

政府会计制度规定，现金流量表所指的现金，是指单位的库存现金以及其他可以随时用于支付的款项，包括库存现金、可以随时用于支付的银行存款、其他货币资金、零余额账户用款额度、财政应返还额度，以及通过财政直接支付方式支付的款项。

从政府会计制度规定的科目编码和名称看，财政应返还额度属于债权，但实质上属于现金范畴。零余额账户用款额度与财政应返还额度之间的划转，如同库存现金与银行存款之间的划转一样，不属于现金流量;年末确认结转结余的财政直接支付拨款额度而增加财政应返还额度以及下年度发生财政直接支付款项减少财政应返还额度，则应当视为现金流量。通过财政直接支付方式支付的款项，从会计处理过程看，未通过现金账户核算，但是应视为现金流量，同时确认现金流入和流出。

（二）财政拨款收到现金的划分

按照现金流量表的项目设置，财政拨款收到的现金分为财政基本支出拨款收到的现金、财政非资本性项目拨款收到的现金与财政资本性项目拨款收到的现金。其中，前两项属于日常活动收到的现金，后一项属于筹资活动收到的现金。

上述划分标准是财政拨款的用途，即用于日常的支出（包括基本支出和非资本性项目支出）视为日常活动的现金流量，将用于购建固定资产等项目支出视为筹资活动的现金流量。然而，财政基本支出拨款中既可能有用于日常活动的支出，也可能有用于购建固定资产等的支出，按照政府会计制度规定全部确认为日常活动的现金流量;财政项目支出拨款中，有些明确用于资本性项目支出（如基建拨款），且不可变更，可以直接确认为“财政资本性项目拨款收到的现金”。但是有些项目支出拨款虽然在预算中明确用途，但在实际使用时可通过预算调整程序，既用于日常活动也用于购建固定资产等，如何确认现金流量有所争议。此外，财政基本支出拨款和非资本性项目拨款年末可能存在结转结余，无法确定其具体用途。在这种情况下，为了简化现金流量表的编制工作，按照项目支出拨款的预算用途分别确认为“财政资本性项目拨款收到的现金”和“财政非资本性项目拨款收到的现金”，不再考虑实际支出的用途。

（三）应缴财政款现金流量的确认

应缴财政款包括直接收取并上缴的款项;收取并上缴财政专户，之后由财政返还的款项;处置固定资产等按规定上缴的净收入。

1.直接收取并上缴的款项

政府会计主体收取这部分款项时产生现金流入，上缴这部分款项时产生现金流出。这类业务不属于政府会计主体自身的业务，仅为代财政收取的款项，且收取与上缴应在同一年度完成，金额相同，因此不需要在现金流量表中分别确认现金流入和现金流出。如果收取与上缴不在同一年度完成，则需要分别确认现金流入和现金流出。

2.收取并上缴财政专户，之后返还的款项

事业单位（高校）收取的部分款项，如学生缴纳的学费等，按照收支两条线的规定，采取先上缴后返回的方式，即收取学费时产生现金流入，上缴财政专户时产生现金流出，财政返还时再次产生现金流入，实际支付时再次产生现金流出。为了客观反映事业单位的现金流量，避免虚增现金流量，收取及上缴款项时不需要确认现金流入和现金流出，在收到财政返还的款项以及实际支付时确认现金流入和现金流出。

3.处置固定资产等按规定上缴的净收入

政府会计主体处置固定资产等会产生现金流入，同时可能发生处置费用产生现金流出。由于处置费用数额相对较小，政府会计制度规定可以按照净额反映现金流入，确认为“处置固定资产、无形资产、公共基础設施等收回的现金净额”。如果这部分净收入按照规定应上缴财政，在实际上缴财政时，确认为“上缴处置固定资产、无形资产、公共基础设施等净收入支付的现金”。

（四）可抵扣增值税进项税额的属性

政府会计主体如果作为增值税一般纳税人，取得的经营收入等需要缴纳增值税，其用于增值税应税项目的支出，包含的增值税进项税额也可以在销项税额中抵扣。用于增值税应税项目的支出，包括购买商品、接受劳务的支出，也包括购建固定资产等的支出。

购买商品等支出中包含的可抵扣增值税进项税额是计入“购买商品、接受劳务支付的现金”，还是计入“支付的各项税费”？政府会计制度并未明确说明。按照企业现金流量表的处理原则，这部分可抵扣的增值税进项税额应计入“购买商品、接受劳务支付的现金”，这是因为购买商品等可能属于赊购，支付款项时也可能是部分支付，在部分支付的情况下，支付的款项是属于价款还是增值税进项税额不易划分，不同的企业有不同的判断标准，为了满足可比性要求，使各企业编制的现金流量表口径一致，将支付的可抵扣增值税进项税额计入“购买商品、接受劳务支付的现金”。政府会计主体存在同样的问题，因此，应将购买商品等支付的可抵扣增值税进项税额计入“购买商品、接受劳务支付的现金”。

政府会计主体购建固定资产等支付的可抵扣增值税进项税额是计入“购买商品、接受劳务支付的现金”，还是计入“购建固定资产、无形资产、公共基础设施等支付的现金”？政府会计制度也未明确说明。从可抵扣增值税进项税额的属性看，不论是购买商品还是购建固定资产，其可抵扣增值税进项税额均可以在当期的增值税销项税额中抵扣，属于同类支出，且“应交增值税”账户“进项税额”专栏的记录不能直接区分是购买商品支付的增值税进项税额还是购建固定资产等支付的增值税进项税额，因此为了简化现金流量表的编制，也应将其计入“购买商品、接受劳务支付的现金”。

（五）其他往来的构成

其他往来是指其他应收款和其他应付款。如何确认其他往来产生的现金流量，政府会计制度并未说明。本文将对其他往来进行分析，说明其在现金流量表中的列示。

1.其他应收款的构成

“其他应收款”账户核算的内容有以下几类：（1）暂付的业务费等;（2）暂付的周转金等;（3）应收租金、赔款等。下面分别进行分析。

（1）暂付的业务费等。这部分暂付款主要包括职工出差借款等，其特征是大部分在未来业务完成后将报销确认为相关费用。在以收入费用表相关费用为基础计算现金流出时，可以调整这类暂付款年末数与年初数的差额。

（2）暂付的周转金等。这部分暂付款主要包括购买商品支付的押金等，其特征是大部分在未来退还包装物时将收回现金，即在取得包装物时产生现金流出，退还包装物时产生现金流入。按照重要性原则，这类业务属于非重要事项，可以不分别确认现金流入和现金流出，仅根据其净额确认现金流入（年末数小于年初数）或现金流出（年末数大于年初数）。

（3）应收租金、赔款等。这部分款项主要包括应收的各种租金、违约金、赔偿金等，其特点是尚未收到现金的各项收入，不属于暂付款。按照权责发生制原则，政府会计主体在取得相关债权时，不论是否收到现金，均应确认相关收入;未收到现金的，确认为其他应收款。在以收入费用表的相关收入为基础计算现金流入时，应当调整这类应收款年末数与年初数的差额。

2.其他应付款的构成

“其他应付款”账户核算的内容有以下几类：（1）暂收的周转金等;（2）应付赔款等;（3）扣留的质保金等。下面分别进行分析。

（1）暂收的周转金等。这部分暂收款主要包括销售商品收取的包装物押金等，其特征是大部分在未来收到客户退回包装物时将退还现金，即在发出包装物时产生现金流入，收回包装物时产生现金流出。按照重要性原则，这类业务属于非重要事项，可以不分别确认现金流入和现金流出，仅根据其净额确认现金流入（年末数大于年初数）或现金流出（年末数小于年初数）。

（2）应付赔款等。这部分款项主要包括应付的各种违约金、赔偿金等，其特点是尚未支付的各项其他费用，不属于暂收款。按照权责发生制原则，政府会计主体发生相关费用时，不论是否支付现金，均应确认相关费用;未支付现金的，确认为其他应付款。在以收入费用表的相关费用为基础计算现金流出时，可以调整这类应付款年末数与年初数的差额。

（3）扣留的质保金等。政府会计主体在购建固定资产时，可能会扣留一部分质保金，在质保期满时，如果未发生质量问题，将支付这部分质保金。在确认购建固定资产等支付的现金时，应以固定资产等增加额为基础，调整这部分扣留质保金其他应付款年末数与年初数的差额。

需要說明的是，其他往来中涉及财政预拨下年度款项的现金流量确认问题，见后文（七）。

（六）受托代理业务现金流量的属性

政府会计制度规定：“库存现金”账户应当设置“受托代理资产”明细账户，核算单位受托代理、代管的现金;“银行存款”账户应当设置“受托代理资产”明细账户，核算单位受托代理、代管的银行存款;若单位存在通过“库存现金”“银行存款”账户核算的受托代理资产，资产负债表“货币资金”项目还应当按照扣减“库存现金”“银行存款”账户下“受托代理资产”明细账户的期末余额后的金额填列。“受托代理资产”项目，反映单位期末受托代理资产的价值。资产负债表“受托代理资产”项目应当根据“受托代理资产”账户的期末余额与“库存现金”“银行存款”账户下“受托代理资产”明细账户的期末余额的合计数填列。

从“受托代理资产”项目的资产负债表列示看，政府会计主体收到的受托代理资产如为货币资金，虽然通过“库存现金”“银行存款”账户核算，但在编制资产负债表时，将其在“受托代理资产”项目列示。也就是说，货币资金年末与年初余额的差额并不包括受托代理资产结余的货币资金。如果将受托代理业务产生的现金流量纳入现金流量表，则现金净增加额不等于货币资金年末与年初余额的差额。此外，受托代理业务的责任主体是委托方，受托方仅仅承担代理责任。也就是说，受托代理业务不是政府会计主体自身的业务，其产生的现金流量既不属于日常活动产生的现金流量，又不属于投资活动和筹资活动的现金流量，因此，从“受托代理资产”项目的资产负债表列示以及委托代理业务的责任主体看，其产生的现金流量不视为现金流量表的现金，不应纳入现金流量表。

（七）财政预拨下年度款项的现金流量的确认

政府会计制度解释第1号规定：对于应当纳入下一年度部门预算管理的暂收款项，单位在收到款项时，借记“银行存款”等账户，贷记“其他应付款”账户，本年不做预算会计处理。待下一年初，单位应当按照上年暂收的款项金额，借记“其他应付款”账户，贷记有关收入账户;同时在预算会计中，按照暂收款项的金额，借记“资金结存”账户，贷记有关预算收入账户。

纳入下年度预算管理的预拨款项，如果确认现金流入，应计入财政拨款收到的现金，与预算收入支出表进行比较，两者均以收付实现制为基础，但当年财政拨款现金流入大于财政拨款预算收入，则容易引起会计信息使用者的误读。

为了便于会计信息使用者更好地了解政府会计主体的现金流量与财政拨款收入，政府会计主体收到预拨下年度预算款项，可以定性为财政资金存放地点的转移，不确认为现金流量，在下一年度确认财政拨款收入时，确认现金流入，以使各年度财政拨款收到的现金与财政拨款收入保持一致。

与之相适应，如果收到预拨下年度预算款项在当年发生暂付款业务，也不应确认为现金流出。

收到预拨下年度预算款项，已经实际产生现金流入，但是现金流量表中不确认现金流入，将导致现金净增加额与货币性资金年末、年初余额的差额不相符。为此，应当调整现金净增加额与货币性资金年末、年初余额差额的核对公式，调减预拨下年度预算款项年末数与年初数的差额，调增暂付下年度预算款项年末数与年初数的差额。调整后的核对公式如下：

现金净增加额=（货币资金与财政应返还额度年末数-年初数）-（其他应付款预拨下年度预算款项年末数-年初数）+（其他应收款暂付下年度预算款项年末数-年初数）

（八）以前年度盈余调整信息的应用

以前年度盈余调整是指对以前年度发生的相关业务以及差错进行的调整，包括对以前年度收入、费用的调整。例如，上年度支付的劳务费由于各种原因退回时，增加了货币资金，同时计入“以前年度盈余调整”账户的贷方，属于冲减上年度费用。根据非现金账户编制现金流量表，以收入费用表为基础调整计算购买商品、接受劳务支付的现金，由于该项业务未冲减当年费用，但发生现金流量，需要进行调整。因此，在编制现金流量表时，应将以前年度盈余调整的各项收入、费用，视为本年发生的收入、费用，调整计算各项目的现金流量。

三、“日常活动产生的现金流量”各项目的填列方法

“日常活动产生的现金流量”的现金流入包括“财政基本支出拨款收到的现金”“财政非资本性项目拨款收到的现金”“事业活动收到的除财政拨款以外的现金”和“收到的其他与日常活动有关的现金”;现金流出包括“购买商品、接受劳务支付的现金”“支付给职工以及为职工支付的现金”“支付的各项税费”和“支付的其他与日常活动有关的现金”。下面根据非现金账户分析计算填列方式，逐一说明各项目的分析计算填列方法。

日常活动产生的现金流量所涉及的大多数非现金账户，借贷方中只有一方涉及现金流量。例如，“事业收入”账户贷方涉及现金流入，“应收账款”账户贷方涉及现金流入，“事业收入”账户贷方可以视为对应“应收账款”账户借方，以收入费用表事业收入为基础（视为“应收账款”账户的借方），调整“应收账款”账户期初期末余额的差额，确定“应收账款”账户贷方金额，即事业活动收到的现金。

根据非现金账户分析计算填列方式的思路，实质上就是根据会计报表中收入、费用项目，调整应收、应付等账户年末、年初余额差额，计算各项目现金流量。

（一）财政基本支出拨款收到的现金

“财政基本支出拨款收到的现金”项目，反映单位本年接受财政基本支出拨款收到的现金。根据前述说明，预收下年度财政拨款，可以不视为现金流入，因此，本项目可以根据“财政拨款收入——基本支出拨款”账户贷方发生额直接填列。

【例1】甲事业单位2019年收入费用表“财政拨款收入”项目为20 000万元，其中，基本支出拨款为10 000万元，财政非资本性项目拨款为6 000万元，财政资本性项目拨款为4 000万元。据此计算：

财政基本支出拨款收到的现金=10 000（万元）

（二）财政非资本性项目拨款收到的现金

“财政非资本性项目拨款收到的现金”项目，反映单位本年接受除用于购建固定资产、无形资产、公共基础设施等资本性项目以外的财政项目拨款收到的现金。根据前述说明，在项目支出拨款中既包括日常支出拨款也包括购建固定资产等拨款的情况下，为了简化现金流量表的编制工作，可以根据“财政拨款收入——项目支出拨款（非资本性支出）”账户贷方发生额分析计算填列。

【例2】甲事业单位财政非资本性项目拨款收到的现金，根据【例1】资料计算：

财政非资本性项目拨款收到的现金=6 000（万元）

（三）事业活动收到的除财政拨款以外的现金

“事业活动收到的除财政拨款以外的现金”项目，反映事业单位本年开展专业业务活动及其辅助活动取得的除财政拨款以外的现金。

根据非现金账户分析计算填列方式，应以事业收入为基础，调整相关应收预收款项，计算事业活动收到的现金。政府会计主体的事业收入是以权责发生制为基础确认的，其中包含应收未收以及以前年度预收的款项，这部分款项在本年确认了收入，但并未产生现金流入，应予以扣除。此外，本年预收以及收回以前年度应收的款项，在本年未确认收入，但收到了现金，应予以调增。

需要说明的是，事业活动取得的收入，有一部分为增值税应税收入，应缴纳的增值税销项税额不属于事业收入，但应计入事业活动收到的现金，因此还需要在此基础上调增增值税销项税额。然而，经营收入等也可能涉及增值税销项税额，如果事业收入与经营收入的增值税销项税额能够区分，应分别确认为事业活动收到的现金和收到的其他与日常活动有关的现金;如果不易划分，为了简化现金流量表的编制工作，增值税销项税额也可以全部确认为事业活动收到的现金。此外，资产负债表“应收账款净额”项目是扣除了坏账准备以后的净额，如果计提了坏账准备，将会减少应收账款净额，但是这种应收账款净额的减少不属于收到的现金，因此，在以收入费用表的事业收入为基础计算现金流出时，除了调整应收账款净额年末数与年初数的差额之外，还应调减计提的坏账准备。

“事业活动收到的除财政拨款以外的现金”项目计算公式（按简化编制方法处理）如下：

事业活动收到的除财政拨款以外的现金=事业收入+增值税销项税额-（事业活动应收账款净额年末数-年初数）-（事业活动应收票据年末数-年初数）+（事业活动预收账款年末数-年初数）-计提的坏账准备

【例3】甲事业单位2019年收入费用表“事业收入”项目为5 000万元;“应交增值税——销项税额”账户贷方发生额为120万元。资产负债表“应收账款”项目（均与事业活动有关）年末数为500万元，年初数为420万元（均未计提坏账准备）;“预收账款”项目（均与事业活动有关）年末数为100万元，年初数为40万元。据此计算：

事业活动收到的除财政拨款以外的现金=5 000+ 120-（500-420）+（100-40）=5 100（万元）

（四）收到的其他与日常活动有关的现金

“收到的其他与日常活动有关的现金”项目，反映单位本年收到的除以上项目之外的与日常活动有关的现金，主要包括上级补助收入、附属单位上缴收入、经营收入、非同级财政拨款收入、捐赠收入、利息收入、租金收入和其他收入等。

上述收入中，经营收入、租金收入均以权责发生制为基础确认，计算收到的其他与日常活动有关的现金，需要调整与经营收入有关的应收账款、应收票据、预收账款年末数与年初数的差额，调整与租金收入有关的其他应收款年末数与年初数的差额。此外，如果计提了坏账准备，也应比照事业活动收到的现金进行调整。

“收到的其他与日常活动有关的现金”项目计算公式（按简化編制方法处理）如下：

收到的其他与日常活动有关的现金=上级补助收入+附属单位上缴收入+经营收入+非同级财政拨款收入+捐赠收入+利息收入+租金收入+其他收入-（经营活动应收账款净额年末数-年初数）-（经营活动应收票据年末数-年初数）+（经营活动预收账款年末数-年初数）-计提的坏账准备-（应收租金、应收赔款等其他应收款年末数-年初数）+（周转类其他应收款年初数-年末数，正数）+（周转类其他应付款年末数-年初数，正数）

【例4】甲事业单位2019年收入费用表“上级补助收入”项目为360万元;“附属单位上缴收入”项目为300万元;“经营收入”项目为1 000万元;“非同级财政拨款收入” 项目为1 100万元;“捐赠收入”项目为500万元;“利息收入”项目为50万元;“租金收入”项目为30万元;“其他收入”项目为140万元。资产负债表“应收票据”项目（均为经营活动应收票据）年末数为50万元，年初数为70万元;“其他应收款（应收赔款类）”项目年末数为60万元，年初数为55万元;“其他应收款（周转类）”项目年末数为50万元，年初数为80万元;“其他应付款（周转类）”项目年末数为100万元，年初数为70万元。以上应收项目均未计提坏账准备。据此计算：

收到的其他与日常活动有关的现金=360+300+

1 000+1 100+500+50+30+140-（50-70）-（60-55）+（80- 50）+（100-70）=3 555（万元）

根据【例1】至【例4】甲事业单位日常活动的现金流入小计=财政基本支出拨款收到的现金10 000+财政非资本性项目拨款收到的现金6 000+事业活动收到的除财政拨款以外的现金5 100+收到的其他与日常活动有关的现金3 555=24 655（万元）

（五）购买商品、接受劳务支付的现金

“购买商品、接受劳务支付的现金”项目反映单位本年在日常活动中用于购买商品、接受劳务支付的现金。

根据非现金账户分析计算填列方式，第一步，确定“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”中耗用或出售存货的金额，这部分费用属于存货发出的费用（即存货类账户的贷方发生额），并未产生现金流量;第二步，调整“存货”项目年末数与年初数的差额，通过调整可以确定当期购入存货的金额（即存货类账户的借方发生额）;第三步，确定增值税进项税额（如果有进项税额转出需要扣除）;第四步，由于购入存货和增值税进项税额不一定全额支付现金，因此需要调整与购买存货有关的“应付账款”“应付票据”和“预付账款”项目年末数与年初数的差额，确定购入存货实际支付的现金;第五步，确定“业务活动费用”“单位管理费用”和“经营费用”中接受劳务的费用;第六步，根据以上资料计算购买商品、接受劳务支付的现金。

“购买商品、接受劳务支付的现金”项目计算公式如下：

购买商品、接受劳务支付的现金=业务活动费用、单位管理费用、经营费用中耗用或出售存货以及接受劳务费用+（存货年末数-年初数）+（增值税进项税额-进项税额转出）-（应付账款、应付票据年末数-年初数）+（预付账款年末数-年初数）

【例5】甲事业单位2019年收入费用表业务活动费用、单位管理费用、经营费用中耗用存货以及接受劳务费用为700万元。资产负债表“存货”项目年末数为100万元，年初数为80万元，未发生存货盘盈盘亏毁损;增值税进项税额为30万元，未发生进项税额转出;“应付账款”项目（均与存货有关）年末数为380万元，年初数为420万元;“预付账款”项目（均与存货有关）年末数为0，年初数为50万元。据此计算：

购买商品、接受劳务支付的现金=700+（100-80）+ 30-（380-420）+（0-50）=740（万元）

（六）支付给职工以及为职工支付的现金

“支付给职工以及为职工支付的现金”项目，反映单位本年支付给职工以及为职工支付的现金。

政府会计主体分配的工资费用，按照用途分别计入“业务活动费用”“单位管理费用”和“经营费用”等账户，但是不一定全部支付现金，因此，应在此基础上调整“应付职工薪酬”账户年末数与年初数的差额，确定实际支付给职工以及为职工支付的现金。此外，代扣代缴个人所得税记入“其他应交税费——应交个人所得税”账户贷方，因此还需要调整“其他应交税费——应交个人所得税”账户年末数与年初数的差额。

需要说明的是，由于计入在建工程、无形资产开发成本的职工薪酬按照用途不属于经营活动，因此不在本项目反映，应在“投资活动产生的现金流量”项目中反映。

“支付给职工以及为职工支付的现金”项目计算公式如下：

支付给职工以及为职工支付的现金=业务活动费用、单位管理费用、经营费用中职工薪酬费用-（应付职工薪酬年末数-年初数）-（应交个人所得税年末数-年初数）

【例6】甲事业单位2019年收入費用表业务活动费用、单位管理费用、经营费用中职工薪酬费用为9 000万元。资产负债表“应付职工薪酬”项目年末数为120万元，年初数为100万元;“其他应交税费”项目中应交个人所得税年末数为70万元，年初数为60万元。据此计算：

支付给职工以及为职工支付的现金=9 000-（120-100）-（70-60）=8 970（万元）

（七）支付的各项税费

“支付的各项税费”项目，反映单位本年用于缴纳日常活动相关税费而支付的现金，包括缴纳的增值税、城市维护建设税、教育费附加、房产税、车船使用税、印花税和企业所得税等。

政府会计主体应付的各项税费，按照用途分别计入“业务活动费用”“单位管理费用”“经营费用”和“所得税费用”等账户，但是不一定全部支付现金，因此，应在此基础上调整“其他应交税费”账户（应交个人所得税之外）年末数与年初数的差额，确定实际支付的各项税费。此外，“应交增值税——已交税金”账户借方发生额也属于支付的各项税费。

“支付的各项税费”项目计算公式如下：

支付的各项税费=应交增值税的已交税金+业务活动费用、单位管理费用、经营费用中各项税费+所得税费用-（应交个人所得税之外的其他应交税费年末数-年初数）

【例7】甲事业单位2019年收入费用表业务活动费用、单位管理费用、经营费用中各项税费为75万元，“所得税费用”项目为25万元。资产负债表“其他应交税费”项目（应交个人所得税之外）年末数为20万元，年初数为30万元。“应交增值税——已交税金”账户借方发生额70万元。据此计算：

支付的各项税费=75+25-（20-30）+70=180（万元）

（八）支付的其他与日常活动有关的现金

“支付的其他与日常活动有关的现金”项目，反映单位本年支付的除上述项目之外与日常活动有关的现金，主要包括扣除耗用存货以及接受劳务费用、职工薪酬、各项税费、坏账损失、固定资产折旧费用、无形资产摊销费用、公共基础设施累计折旧（摊销）费用的业务活动费用、单位管理费用、经营费用，以及上缴上级费用、对附属单位补助费用和其他费用等。

上述费用中，经营费用以权责发生制为基础确认，计算支付的其他与日常活动有关的现金，需要调整与经营费用有关的应付账款、应付票据、预付账款年末数与年初数的差额。此外，其他费用中包括利息费用，支付的利息费用属于筹资活动的现金流出，因此还需要扣除利息费用。

“支付的其他与日常活动有关的现金”项目计算公式如下：

支付的其他与日常活动有关的现金=业务活动费用+单位管理费用+经营费用-前述费用中职工薪酬、各项税费、坏账损失、固定资产折旧费、无形资产摊销费、公共基础设施累计折旧（摊销）费-业务活动费用中计提专用基金+上缴上级费用+对附属单位补助费用+（其他费用-利息费用）-（经营费用应付账款、应付票据年末数-年初数）+（经营费用预付账款年末数-年初数）-（应付赔款等其他应付款年末数-年初数）+（周转类其他应收款年末数-年初数，正数）+（周转类其他应付款年初数-年末数，正数）

需要说明的是，如果存在存货盘盈，增加了存货（前述计算中视为现金流出），经批准后冲减了业务活动费用或单位管理费用（前述计算中视为冲减了现金流出），但是并未发生现金流量，因此，应根据盘盈存货的金额，一方面调减购买商品、接受劳务支付的现金，另一方面调增支付的其他与日常活动有关的现金。如果存在存货盘亏或毁损，做相反的调整。此外，如果存在预计负债、预提费用等，由于已经确认费用，但未产生现金流出，应在前述公式的基础上，调减预计负债、预提费用年末数与年初数的差额;如果存在待摊费用、长期待摊费用，应做相反的调整。

【例8】甲事业单位2019年收入费用表“业务活动费用”项目为8 000万元，“单位管理费用”项目为11 000万元，“经营费用”项目为800万元，业务活动费用、單位管理费用、经营费用中耗用存货以及接受劳务费用为700万元，职工薪酬费用为9 000万元，各项税费为75万元，固定资产折旧费为300万元，“对附属单位补助费用”项目为200万元，“其他费用”项目为140万元（其中利息费用为10万元）。资产负债表“应付票据”项目（均与经营活动有关）年末数为15万元，年初数为20。据此计算：

支付的其他与日常活动有关的现金=8 000+11 000+ 800-700-9 000-75-300+200+（140-10）-（15-20）= 10 060（万元）

根据【例5】至【例8】甲事业单位日常活动的现金流出小计=购买商品、接受劳务支付的现金740+支付给职工以及为职工支付的现金8 970+支付的各项税费180+支付的其他与日常活动有关的现金10 060=19 950（万元）

根据【例1】至【例8】甲事业单位日常活动产生的现金流量净额=24 655-19 950=4 705（万元）

四、“投资活动产生的现金流量”各项目的填列方法

“投资活动产生的现金流量”的现金流入包括“收回投资收到的现金”“取得投资收益收到的现金”“处置固定资产、无形资产、公共基础设施等收回的现金净额”和“收到的其他与投资活动有关的现金”;现金流出包括“购建固定资产、无形资产、公共基础设施等支付的现金”“对外投资支付的现金”“上缴处置固定资产、无形资产、公共基础设施等净收入支付的现金”和“支付的其他与投资活动有关的现金”。下面根据非现金账户分析计算填列方式，逐一说明各项目的分析计算填列方法。

投资活动产生的现金流量所涉及的大多数非现金账户，借贷双方均涉及现金流量。例如，“短期投资”“长期股权投资”“长期债券投资”“固定资产”等账户借方涉及现金流出，贷方涉及现金流入。因此，投资活动产生的现金流量，需要根据相关账户的借贷方发生额分析计算填列。

（一）收回投资收到的现金

“收回投资收到的现金”项目，反映单位本年出售、转让或者收回投资收到的现金，主要包括收回短期投资、长期股权投资和长期债券投资收回的现金。

收回投资收到的现金应根据“短期投资”“长期股权投资”和“长期债券投资”账户的贷方发生额为基础，调整相关投资收益确定。“短期投资”“长期股权投资”和“长期债券投资”账户的贷方发生额反映收回投资的成本，实际收到的现金可能高于成本，也可能低于成本，其差额计入投资收益，因此，在收回投资成本的基础上，调整相关投资收益，即为收回投资收到的现金。

“收回投资收到的现金”项目计算公式如下：

收回投资收到的现金=“短期投资”“长期股权投资”和“长期债券投资”账户贷方发生额+收回投资形成的投资收益

【例9】甲事业单位2019年“短期投资”“长期股权投资”和“长期债券投资”账户贷方发生额合计为1 800万元，收回投资的投资收益为70万元。据此计算：

收回投资收到的现金=1 800+70=1 870（万元）

（二）取得投资收益收到的现金

“取得投资收益收到的现金”项目，反映单位本年因对外投资而收到被投资单位分配的股利或利润，以及收到投资利息而取得的现金。

取得投资收益收到的现金应以“投资收益”账户中的债权投资利息收入和股权投资股利收入为基础确定。但是，确认的投资收益中，包含应收未收利息和股利，因此需要进行调整。长期债券投资分期付息的利息记入“应收利息”账户，需要调整“应收利息”账户年末数与年初数的差额;一次付息的利息记入“长期债券投资——应计利息”账户，需要调整“长期债券投资——应计利息”账户年末数与年初数的差额。长期股权投资采用成本法核算，被投资单位宣告分配股利时，一方面确认投资收益，另一方面确认应收股利，需要调整“应收股利”账户年末数与年初数的差额。长期股权投资采用权益法核算，根据被投资单位实现的净利润和持股比例确认投资损益，同时增加长期股权投资（损益调整），需要扣除这部分投资收益;而被投资单位宣告分配股利时，一方面确认应收股利，另一方面冲减长期股权投资（损益调整），没有计入投资收益，因此需要调增。

“取得投资收益收到的现金”项目计算公式如下：

取得投资收益收到的现金=利息、股利收入形成的投资收益-（应收利息年末数-年初数）-（应收股利年末数-年初数）-（长期债券投资应计利息年末数-年初数）-长期股权投资权益法确认的投资收益+长期股权投资权益法确认的股利收入

【例10】甲事业单位2019年利息、股利收入形成的投资收益为300万元;“长期债券投资——应计利息”账户年末数为60万元，年初数为20万元;长期股权投资权益法确认的投资收益为120万元;长期股权投资权益法确认的股利收入为70万元。据此计算：

取得投资收益收到的现金=300-（60-20）-120+ 70=210（万元）

（三）处置固定资产、无形资产、公共基础设施等收回的现金净额

“处置固定资产、无形资产、公共基础设施等收回的现金净额”项目，反映单位本年处置固定资产、无形资产、公共基础设施等非流动资产所取得的现金，减去为处置这些资产而支付的有关费用之后的净额。由于自然灾害所造成的固定资产等长期资产损失而收到的保险赔款收入，也在本项目反映。

“固定资产”“无形资产”“公共基础设施”等账户贷方发生额扣除“固定资产累计折旧”“无形资产累计摊销”“公共基础设施累计折旧（摊销）”等账户借方发生额后，为处置上述资产的净值。然而处置资产净值并不是收到的现金，还需要调整相关处置损益，计算处置资产收到的现金。如果处置资产形成净收入，应根据“应缴财政款（处置资产）”账户贷方发生额调增收到的现金;如果产生净损失，则应根据“资产处置费用”账户借方发生额调减现金流入。

“处置固定资产、无形资产、公共基础设施等收回的现金净额”项目计算公式如下：

处置固定资产、无形资产、公共基础设施等收回的现金净额=处置固定资产、无形资产、公共基础设施等原值（贷方发生额）-固定资产等累计折旧、摊销（借方发生额）+应缴财政款（上缴处置资产净收入）增加额（贷方发生额）-资产处置费用（借方发生额）

需要说明的是，如果资产处置费用中包含存货处置费用，应调整购买商品支付的现金;如果发生以固定资产或无形资产对外投资，未发生现金流量，应予以调整。

【例11】甲事业单位2019年出售固定资产的原值为700万元，累计折旧为400万元，发生处置费用10万元，未发生其他资产处置业务。据此计算：

处置固定资产、无形资产、公共基础设施等收回的现金净额=700-400-10=290（万元）

（四）收到的其他与投资活动有关的现金

“收到的其他与投资活动有关的现金”项目，反映单位本年收到的除上述项目之外与投资活动有关的现金。

此类业务很少发生，不再举例说明。

根据【例9】至【例11】甲事业单位投资活动的现金流入小计=收回投资收到的现金1 870+取得投资收益收到的现金210+处置固定资产、无形资产、公共基礎设施等收回的现金净额290=2 370（万元）

（五）购建固定资产、无形资产、公共基础设施等支付的现金

“购建固定资产、无形资产、公共基础设施等支付的现金”项目，反映单位本年购买和建造固定资产、工程物资、在建工程、无形资产、研发支出、公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房等非流动资产所支付的现金。

上述“固定资产”等账户借方发生额包含购建固定资产等支付的现金，因此，购建固定资产等支付的现金应以上述账户借方发生额为基础确定。但是，“在建工程”账户借方发生额中如果包含领用的工程物资，未发生现金流出，应予以扣除;“研发支出”账户中的研究支出，已经转入当期费用，计入日常活动的现金流入，不属于购建无形资产的支出;“研发支出”中的开发支出如果转入无形资产，未发生现金流出，应予以扣除。

“购建固定资产、无形资产、公共基础设施等支付的现金”项目计算公式如下：

购建固定资产、无形资产、公共基础设施等支付的现金=固定资产、工程物资、在建工程、无形资产、研发支出、公共基础设施、文物文化资产、保障性住房等账户借方发生额-工程物资、在建工程、研发支出等账户贷方发生额

需要说明的是，融资租入固定资产支付的租赁费不在本项目反映，在筹资活动的现金流量中反映;接受捐赠的上述资产如不存在由本单位负担的运输费及相关税费，则为未发生现金流出，需要同时调减购建固定资产等现金流出和日常活动的现金流入。

【例12】甲事业单位2019年“固定资产”账户借方发生额为2 000万元，“工程物资”账户借方发生额为200万元，“在建工程”账户借方发生额为900万元，“无形资产”账户借方发生额为800万元，“研发支出”账户借方发生额为500万元，“工程物资”账户贷方发生额为170万元，“在建工程”账户贷方发生额为1 100万元，“研发支出”账户贷方发生额为330万元，无融资租入固定资产以及接受捐赠的资产。据此计算：

购建固定资产、无形资产、公共基础设施等支付的现金=2 000+200+900+800+500-170-1 100-330=2 800（万元）

（六）对外投资支付的现金

“对外投资支付的现金”项目，反映单位本年为取得短期投资、长期股权投资、长期债券投资而支付的现金。

对外投资支付的现金应以“短期投资”“长期股权投资——成本”“长期债券投资——成本”等账户借方发生额为基础确定。

“对外投资支付的现金”项目计算公式如下：

对外投资支付的现金=“短期投资”账户借方发生额+“长期股权投资——成本”账户借方发生额+“长期债券投资——成本”账户借方发生额

需要说明的是，如果发生非货币性资产对外投资，由于未支付现金，应调减对外投资支付的现金，同时调减处置固定资产等收到的现金。

【例13】甲事业单位2019年“长期股权投资”账户借方发生额为1 000万元，“长期债券投资”账户借方发生额为300万元，未发生非货币性资产投资。据此计算：

对外投资支付的现金=1 000+300=1 300（万元）

（七）上缴处置固定资产、无形资产、公共基础设施等净收入支付的现金

“上缴处置固定资产、无形资产、公共基础设施等净收入支付的现金”项目，反映本年单位将处置固定资产、无形资产、公共基础设施等非流动资产所收回的现金净额予以上缴财政所支付的现金。

本项目应根据“应缴财政款（上缴处置资产净收入）”账户借方发生额直接填列。

此类业务较少发生，不再举例说明。

（八）支付的其他與投资活动有关的现金

“支付的其他与投资活动有关的现金”项目，反映单位本年支付的除上述项目之外与投资活动有关的现金。

此类业务极少发生，不再举例说明。

根据【例12】至【例13】甲事业单位投资活动的现金流出小计=购建固定资产、无形资产、公共基础设施等支付的现金2 800+对外投资支付的现金1 300=4 100（万元）

根据【例9】至【例13】甲事业单位投资活动产生的现金流量净额=2 370-4 100=-1 730（万元）

五、“筹资活动产生的现金流量”各项目的填列方法

“筹资活动产生的现金流量”的现金流入包括“财政资本性项目拨款收到的现金”“取得借款收到的现金”和“收到的其他与筹资活动有关的现金”;现金流出包括“偿还借款支付的现金”“偿付利息支付的现金”和“支付的其他与筹资活动有关的现金”。下面根据非现金账户分析计算填列方式，逐一说明各项目的分析计算填列方法。

筹资活动产生的现金流量所涉及的大多数非现金账户，借贷双方均涉及现金流量。例如，“短期借款”“长期借款”等账户借方涉及现金流出，贷方涉及现金流入。因此，筹资活动产生的现金流量需要根据相关账户的借贷方发生额分析计算填列。

（一）财政资本性项目拨款收到的现金

“财政资本性项目拨款收到的现金”项目，反映单位本年接受用于购建固定资产、无形资产、公共基础设施等资本性项目的财政项目拨款收到的现金。

本项目应根据“财政拨款收入——项目支出拨款（资本性支出）”账户贷方发生额分析计算填列。

【例14】甲事业单位财政资本性项目拨款收到的现金，根据【例1】资料计算：

财政资本性项目拨款收到的现金=4 000（万元）

（二）取得借款收到的现金

“取得借款收到的现金”项目，反映事业单位本年举借短期、长期借款所收到的现金。

本项目应当根据“短期借款”“长期借款”等账户贷方发生额计算填列。

【例15】甲事业单位2019年“短期借款”账户贷方发生额为500万元。据此计算：

取得借款收到的现金=500（万元）

（三）收到的其他与筹资活动有关的现金

“收到的其他与筹资活动有关的现金”项目，反映单位本年收到的除上述项目之外与筹资活动有关的现金。

需要说明的是，如果存在专用基金的现金流入或流出，由于这类业务不属于日常活动收到的现金，也不属于投资活动产生的现金流量，因此，应将专用基金的现金流入或流出分别确认为收到的其他与筹资活动有关的现金和支付的其他与筹资活动有关的现金。

此类业务较少发生，不再举例说明。

根据【例14】至【例15】甲事业单位筹资活动的现金流入小计=财政资本性项目拨款收到的现金4 000+取得借款收到的现金500=4 500（万元）

（四）偿还借款支付的现金

“偿还借款支付的现金”项目，反映事业单位本年偿还借款本金所支付的现金。

本项目应当根据“短期借款”“长期借款”等账户借方发生额计算填列。

【例16】甲事业单位2019年“短期借款”账户借方发生额为500万元。据此计算：

偿还借款支付的现金=500（万元）

（五）偿付利息支付的现金

“偿付利息支付的现金”项目，反映事业单位本年偿付借款利息支付的现金。

政府会计主体偿付的借款利息计入其他费用，因此，本项目应以其他费用中的利息费用为基础，调整“应付利息”项目年末数与年初数的差额计算。

“偿付利息支付的现金”项目计算公式如下：

偿付利息支付的现金=其他费用中利息费用-（应付利息年末数-年初数）

【例17】甲事业单位2019年其他费用中利息费用为10万元，“应付利息”项目年末数与年初数均为0，据此计算：

偿付利息支付的现金=10（万元）

（六）支付的其他与筹资活动有关的现金

“支付的其他与筹资活动有关的现金”项目，反映单位本年支付的除上述项目之外与筹资活动有关的现金，主要包括融资租入固定资产所支付的租赁费等。

此类业务较少发生，不再举例说明。

根据【例16】至【例17】甲事业单位筹资活动的现金流出小计=偿还借款支付的现金500+偿付利息支付的现金10=510（万元）

根据【例14】至【例17】甲事业单位筹资活动产生的现金流量净额=4 500-510=3 900（万元）

六、“汇率变动对现金的影响额”的填列方法

“汇率变动对现金的影响额”项目，反映单位本年外币现金流量折算为人民币时，所采用的现金流量发生日的汇率折算的人民币金额与外币现金流量净额按期末汇率折算的人民币金额之间的差额。

汇率变动实质上并未发生现金流量，但是为了便于现金流量表现金净增加额与资产负债表货币资金等年末数与年初数差额进行核对，设置了本项目。

此类业务较为简单，不再举例说明。

七、现金净增加额与资产负债表货币性资金变动的核对

甲事业单位2019年资产负债表“货币资金”项目年末数为8 000万元，年初数为855万元;“财政应返还额度”年末数为230万元，年初数为500万元。据此计算：

货币资金等变动额=（8 000+230）-（855+500）=    6 875（万元）

根据前述举例，现金净增加额计算如下：

现金净增加额=日常活动产生的现金流量净额4 705-投资活动产生的现金流量净额1 730+筹资活动产生的现金流量净额3 900=6 875（万元）

两者核对相符，该政府会计主体当期现金流量表编制完毕。

八、政策建议

基于政府会计制度未对现金流量表编制方法做详细规定，导致政府会计主体编制的现金流量表口径不一致，影响现金流量表的信息质量，影响现金流量表信息使用者进行科学决策。本文旨在为政府会计准则制度的制定者以及实务工作者提供完善现金流量表编制方法的思路，供他们参考。具体建议如下：

（1）建议修改“财政应返还额度”科目编号。政府会计制度规定，“10**”类编号的科目属于货币资金类，如“1001库存现金”科目等;“12**”类编号的科目属于债权类，如“1212应收账款”科目。而“财政应返还额度”科目编号为“1201”，从科目编号看，属于债权类。但是，根据现金流量表编制方法的规定，财政应返还额度视为“现金”。为了避免误解，建议将“财政应返还额度”科目编号改为“1031”。

（2）建议明确财政拨款收到现金的划分标准。财政项目支出拨款中资本性支出和非资本性支出预算与实际支出存在差异，为了便于现金流量表的编制，建议按照财政项目支出拨款预算数划分资本性支出拨款和非资本性支出拨款。

（3）建议明确应缴财政款、可抵扣增值税进项税额、其他往来、以前年度盈余调整的属性。上述项目的构成较为复杂，为了保证各政府会计主体现金流量表相关项目的可比性，建议明确上述项目不同现金流量的属性，便于编制现金流量表的具体操作。

（4）建议明确受托代理业务现金流量的性质。受托代理业务不属于政府会计主体自身的业务，为了避免现金流量虚增，建议明确规定受托代理业务产生的现金流量不纳入现金流量表。

（5）建议完善“现金净增加额”与资产负债表货币性资金变动的核对公式。前已说明，如果政府会计主体存在预拨下年度款项的情况，预收和预付的款项不应计入当年现金流量。在这种情况下现金净增加额未包含这部分现金流量，而货币性资金变动包含了这部分现金流量，因此，建议完善核对公式，调整这部分预收和预付的款项。

（6）建议明确规定直接法下根据非现金账户分析计算填列现金流量表各项目的计算公式。根据非现金账户分析计算填列现金流量表的方法较为复杂，如果没有详尽、完善的计算公式支撑，难免发生遗漏项目，导致无法完成現金流量表的编制。为此，建议规定详尽、完善的各项目计算公式，保证现金流量表的编制顺利完成。

【参考文献】

[1] 财政部.政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表[A].2017.

[2] 财政部.政府会计准则制度解释第1号[A].2019.

[3] 林斯斯.关于政府会计现金流量表现金范畴及现金流量分类的探讨[J].财务与会计，2020（22）：59-62.