“多轨制”新型政府会计体系的重构与耦合

潘松剑 谢佳倩 苏钰岚 曾雪玲

【关键词】 新型政府会计体系; 多轨制; 改革; 里格斯行政生态学

【中图分类号】 F235.1  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2021）14-0065-07

在2020年2月14日召开的中央全面深化改革委员会第十二次会议上，习近平总书记连提15个体系、9种机制和4项制度建设，强调国家治理体系和治理能力的深化改革对国家现代化进程具有突出贡献。自2019年1月1日实施新政府会计制度以来，我国政府会计改革步入深水区，由于处在新旧会计制度的交替转换期，必须从提升国家治理体系和治理能力现代化的高度来设计我国政府会计体系的顶层结构，以增强政府会计体系高效回应社会治理需求的功能[ 1 ]。

中国公共财政管理改革的持续深化，使加快建设功能齐全且相对分立的政府会计体系，变得比过去任何时候都更为重要和紧迫[ 2 ]。在此形势下，尚未健全的政府会计体系成为推进国家治理现代化进程的重要束缚。现行政府会计体系在推进政府管理和创新社会治理模式的过程中仍显吃力，预算会计与财务会计在双轨运行中对管理会计的路径依赖，显示出中国政府会计体系亟待升级优化的现实。以政治生态学视域重新审视政府会计制度背后的演进规律与内在逻辑，可以更好地理解政府会计体系整合升级在国家治理结构嬗变中的思路与方向。关于政府会计如何在国家治理中发挥作用尚未形成系统的理论体系和分析框架，当务之急在于对管理会计与现行政府会计双轨制度的功能协同与差异形成清晰认知，探寻管理会计融入政府会计的路径，在三轨融合的基础上构建新型“多轨制”政府会计体系，促使形成“三足鼎立”的政府会计大格局。

一、“多轨制”新型政府会计体系解构与生成基础

（一）“多轨制”新型政府会计体系解构

新《政府会计制度》创建了政府会计核算模式，由预算会计和财务会计构成，两者适度分离并相互衔接，最终生成的报表反映政府会计主体的预算信息和财务信息。随着经济社会对回馈信息的数量和质量提出更高要求，现行政府会计体系长久下去将不能有效利用政府主体的预算与财务信息，需要拓宽管理范围、扩大管理内容并提高管理要求[ 3 ]。这就要求管理会计的介入，根据经济业务对财务数据做出准确全面的回馈，多角度、广维度地反映政府会计主体的经济运行情况和资金管理效率[ 4 ]。经验表明，即使管理会计尚未真正纳入政府会计系统内，预算会计和财务会计在运行过程中仍依赖于与管理会计之间的相互参照，以确保公共资源使用的合规性[ 5 ]。

里格斯行政生态学指出的公共行政“多元性”特征为现行政府会计体系进一步演化升级提供了新视角，由预算会计、财务会计和管理会计三个分支构成的“多轨制”新型政府会计体系，能够更高效地支持政府治理运行。

根据这一设想，“多轨制”新型政府会计体系是指一种包含预算会计、财务会计和管理会计三个适度分离、相互衔接子系统的会计形态。其中，预算会计主要记录政府预算的各个组成部分以及运行环节，以政府预算资金活动过程及其结果为会计对象，反映和监督政府预算收支执行情况;财务会计用于确认、计量、记录政府的经济业务或事项，报告政府管理国家公共事务、运用公共财务资源及受托责任履行情况，反映和监督政府会计主体财务状况、运行情况和现金流量等;管理会计主要服务于政府管理需要，通过利用相关会计信息，有机融合预算控制与财务业务活动，进行事前规划、事中控制、事后评价，提高政府经济活动运作效率，实现政府治理运行的最大增值。

在“多轨制”新型政府会计体系中，预算会计、财务会计和管理会计相互衔接、合理分工，既有协同又有分离。预算会计记录和追踪公共资金的具体流向，提供全程、实时的追踪信息[ 6 ];同时，财务会计通过反映和监督财务状况、运行情况和现金流量，以强化内部会计控制，防范舞弊，并提供政府受托责任履行情况信息;而管理会计提供政府绩效考评信息，促进政府各项资源得到合理、优化配置，达到最佳经济效益和社会效益，同时极大程度解脱政府公共受托责任，提升现行双轨制政府会计的绩效管理水平。

（二）“多轨制”新型政府会计体系生成基础

里格斯行政生态学突出贡献之一是对过渡型社会的研究。对于过渡型社会，该理论总结出三个特点：异质性、重叠性和形式主义。异质性指一国在同时期内同时并存不同的制度、行为与价值观，导致公共行政呈现多元性;重叠性指一个国家的行政机构设置重叠，这些行政机构虽然已经设立，但并不一定能产生其应当具备的功能，各个机构之间显现交叉重叠现象;形式主义指政府制定的政策未能得到理想实施，形同虚设[ 7 ]。里格斯行政生态学对过渡型社会特点的总结为诸多国家特别是发展中国家的公共治理提供了良好的理论指导，在其提出的过渡型社会视角下“多轨制”新型政府会计体系存在以下三点产生基础：

1.政府会计目标具有多元需求

里格斯行政生态学指出过渡型社会具有异质性特点，即公共行政的多元性。从新颁布的政府会计准则来看，政府会计目标拓展为反映政府受托责任和信息有用性的多元目标。会计目标的拓展必然带动核算对象和核算内容的扩展[ 8 ]，在多元化目标下现有政府会计系统难以支撑数据与内容的进一步扩展需求，需通过扩轨途径获取更为全面的综合性度量信息。在政府会计系统下，若没有预算会计和管理会计两个完善的子系统，政府会计主体将无法对预算执行和资源消耗情况进行跟踪控制，也难以把握真实客观的管理信息和预算执行情况。而政府首先掌握这些信息是满足财务会计系统外部信息需求的前提，否則不仅难以进行政府内部的绩效评价，也会阻碍财务会计系统在满足外部绩效评价信息需求方面效用的发挥。所以，要实现多元性需求，需要建立满足预算会计、财务会计和管理会计目标的三轨制新型政府会计体系，完善面向多元主体目标的信息披露机制。

2.政府会计的公共职能存在重叠区域

里格斯行政生态学认为重叠性是过渡型社会特有的现象，过渡型社会虽然建立了专门化的行政机构，但由于旧的机构尚未完全分化，如果继续操控着社会系统，行政机构将难以发挥应有作用。在公共财务领域，预算会计、财务会计和管理会计在履行政府公共受托责任上具有互相补充的协同效应，不可避免地在职能上出现重叠区域[ 9 ]。但是，这些重叠区域由于自身独立性导致在各自系统发挥作用，并没有形成协同功能，因此三个独立的分系统需要融合成三轨制统一的新型政府会计体系，通过信息的协同最后达成功能的协同。所以，借助政府会计改革契机设计一个理念先进、功能完善、数据资源一体化的多轨制系统就成为必然趋势。

3.行政权力运行需要多维度政府会计信息

里格斯行政生态学指出过渡型社会的公共行政具有形式主义。随着政府职能转变以及行政管理改革的深入，传统行政管理体制对市场经济发展的束缚显现，导致政府行政管理缺乏效率[ 10 ]，在行政权力运行过程中存在规则被束之高阁的隐疾。完备的政府会计信息对政府经济活动的多维度反映有利于政府观测和追踪自身权力运行情况，发现其中存在的规则执行缺失，准内部使用者综合利用政府会计信息使得惩戒更便执行，腐败更易识别[ 11 ]。而目前政府会计生成的信息数量并不能满足需求，亟待优化现行政府会计体系融入管理会计的理念与方法来考核政府责任履行情况，分析与评定各部门工作效率与业绩，提高政府运行管理水平[ 12 ]。通过打造高度互动的政府会计网络，建立包含预算会计、财务会计和管理会计三轨融合的新型政府会计体系，能够多方位覆盖政府行政权力的追踪范围，为行政权力运行提供全面有效的评价信息，借此考核政府公共受托责任的实现效果。

二、“多轨制”新型政府会计体系演化形态与运行机理

（一）“多轨制”新型政府会计体系演化形态

以里格斯行政生态学考量中国发展历程，中国处于过渡阶段，逐渐从传统农业社会转向现代工业社会。在这一阶段，政府行政生态系统存在能量流动、物质循环和信息传递等现象，呈现出不断变化的动态特征。不同的行政生态环境促使政府在不同时期采取不同的治理模式，以下从三个阶段阐述不同生态环境下我国政府会计体系“多轨制”演进轨迹[ 13 ]。

1.政府會计体系的萌芽：预算会计一枝独秀

第一阶段是改革开放后的20年时间，我国采用发展型国家治理模式。在这一阶段，我国开始由计划经济机制向市场机制转变，政府退出竞争性商品市场。国家环境的迅速转变使民众开始作为参与主体与政府进行互动，但由于长期囿于保守的思想状态、滞后的科学发展信息以及缓慢的理论研究与实践探索，民众对行政环境的了解程度尚有待提升。此阶段，政府会计体系首先培育出的是预算会计制度，以收付实现制为核算基础，反映政府收支的运行情况以及预算资金的监督管理。为了尽早满足预算管理体制改革需要，财政部先后于1983年和1988年修订了预算会计制度，在结构上呈现出以总预算会计为主导、行政事业单位会计为补充的特征[ 1 ]。在政府会计体系演进过程中，预算会计由于自身特征在整个体系中形成独特的闭环系统，长期一枝独秀，处于主导地位，这主要是由预算体制和财政管理决定的[ 14 ]。

2.政府会计体系的成型：财务会计后来居上

第二阶段是进入新世纪后，“强国家—强社会”的国家治理模式占据上风。有序的政治生活与浓厚的依法治国理念成为该治理模式下行政生态环境的重要表征[ 15 ]。为适应政府职能的转换以及绩效管理的更高要求，以及规避单一预算制度不能有效反映政府资金活动的弊端，这一阶段开始将财务会计要素以及权责发生制引入政府会计体系。由此会计主体开始分化，由单一的预算会计主体分化为政府总预算会计主体和单位会计主体，显露出预算会计与财务会计“双轨制”的端倪[ 16 ]。2014年国务院批转的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》和2015年财政部颁布的《政府会计准则——基本准则》所确立的适度分离、相互衔接的政府预算会计和财务会计，就是典型的“双轨制”形态。

3.政府会计体系的升级：管理会计抢占风头

第三阶段处于近五年众多学者对政府会计体系升级整合的探索时期。预算会计和财务会计属于政府会计体系的基本功能结构，在“双轨制”发展成型的同时，管理会计在政府经济活动中能够全过程发挥预测、规划、控制、决策和考核的作用，有效提升政府部门效能，在政府会计系统运行中占据举足轻重的地位，衍生出三轨并行的“多轨制”会计形态。在新阶段政府会计体系改革探索中，必须以履行公共受托责任为出发点、以满足信息使用者需求为目的来构架绩效导向的政府会计系统。这不仅仅是名称上的变化，更是对我国现行政府会计体系的根本变革。一方面要求政府强化对公共资源的支出预算，增进公共财务管理水平，以提高政府绩效;另一方面要求政府财务信息公开，提高财务信息整体披露水平，评价政府资金的使用效率[ 17 ]。这就要求建立兼具预算会计、财务会计和管理会计功能在内的“多轨制”新型政府会计体系。

（二）“多轨制”新型政府会计体系运行机理

在政治、经济、社会等多因素相互融合的外部环境下，政府会计“多轨制”模式是一套复杂的经济管理系统。政府预算会计、财务会计和管理会计存在严密的互动关系和逻辑关系，通过设置三轨制融合的功能模式，对“多轨制”运行机理进行整合与优化，最终形成一个严密的动态开放系统，发挥其治理作用。“多轨制”体系下政府会计功能模式与运行环节具体如图1所示。

1.“多轨制”下政府会计体系的功能模式

预算会计、财务会计和管理会计作为政府会计的三个子系统，在运行过程中融合衍生出控制取向、管理取向和报告取向三项功能模式。

（1）控制取向模式。政府统一预算内、外资金的核算与报告，对预算的执行过程进行实时监控，及时、全面、系统地报告预算活动执行情况。

（2）管理取向模式。资产类：充分提供存货信息，保证最优持有量，实现资源效益最大化;提供固定资产信息，提升管理者对固定资产的使用效率。负债类：从总额、性质、期限等方面分析债务信息，全面了解负债情况、债务风险，评价偿债能力，利于政府加强债务风险管理。费用类：按照项目、费用类别和支付对象等进行明细核算，反映费用支出信息，扩大降低费用的空间，提高经济效益。

（3）报告取向模式。随着社会公众对政府财务信息披露深度和广度要求越来越高，政府从多方位提高财务报告质量与透明度，有利于社会公众的知情权、监督权和参与权得到更好的实现[ 18 ]。

2.“多轨制”下政府会计体系的运行环节

（1）基础环节：生成会计数据。生成综合维度的政府会计数据，全面反映政府资源及其部门的财務状况、核算管理、预算控制等信息。预算会计综合反映政府会计主体预算收支的年度执行结果，财务会计提供政府的财务状况、运行情况（含运行成本）和现金流量等有关的信息，最后将数据传导至管理会计，由管理会计实施完成进一步的价值创造活动，最终实现会计数据相互流转补充的运行机制，为政府经济活动追踪管理提供完备的数据基础。

（2）递进环节：整合运行系统。在合并各轨信息进而生成综合的会计数据基础上，整合财务会计、预算会计和管理会计三个运行子系统，通过建立连接三个体系的技术方法，综合应用政府会计信息，使得“多轨制”模式下政府会计系统具有多重功能，三轨在不同功能基础上联合运行，各轨业务相互衔接与配合，实现政府会计“多轨制”运行流程的一体化。

（3）深化环节：驱动功能运转。在三轨系统联合并行的基础上，充分发挥政府会计体系的三大功能模式，协调驱动政府经济活动。通过财务会计与预算会计的对外、对内报告机制以及管理会计的价值创造机制，演进生成控制取向、管理取向和报告取向三大功能模式，并经由管理会计进一步提升协调，推进功能模式运行的价值升值，从而立体追踪公共资源的流转过程，考察评价政府经济活动的运行质量与责任履行情况。

三、“多轨制”新型政府会计体系升级阻力

里格斯行政生态学指出，影响一个国家公共行政的生态要素主要有五种：经济要素、社会要素、沟通网络、符号系统以及政治架构（图2）。由里格斯行政生态要素理论可知，影响政府会计的环境因素主要包括国家经济结构、利益相关者以及法律制度等[ 18 ]。在新型政府会计体系升级的道路上，应重点关注其面临的内部制度环境与外部生态之间的矛盾与压力。因此本文立足里格斯行政生态要素理论，探讨当前政府会计体系在优化重塑中的变革阻力。

（一）国家经济结构变化过快

现行政府会计运行跟不上国家经济结构变化，对融入管理会计并为三轨制提出了挑战。改革开放以来我国经济体制逐渐向市场化方向发展，并融入经济全球化进程，经济结构变化与调整步幅加快，各种新经济形式、新经济业态和新经济业务不断涌现，虽然政府直接干预经济减少，但是以政府为主体的资源配置及经济管理活动却更为复杂。在经济结构变化过程中，政府作为政策制定者、经济管理者与经济参与者对现有政府会计体系提出了更高要求，需要其更加及时全面地反映、考核与评价政府资源配置和经济活动绩效，而现行双轨制政府会计并不能满足这一需求，重任落于政府管理会计，对管理会计功能发挥提出了更高要求。因此，急需打破固定不变的会计闭合体系，实时、动态、有机的与不断变化的经济环境接轨融合，促进政府会计体系与国家经济环境动态平衡。

（二）利益相关者需求增加

利益相关者需求日益增加，导致政府会计履行公共受托责任的考察标准提高。随着信息化的到来，财政透明度将越来越细化，政府会计发挥提高财政透明度的功能不可替代[ 18 ]。在政治市场中，外部利益相关者作为委托方将自己的财产支配权转交给政府部门，作为受托方的政府部门对这些财产进行科学分配，并对经济资源使用的有效性负责[ 19 ]。而利益相关者需求增加，要求政府向其传达信任信号的标准与难度随之提高。若政府治理水平达不到最新标准，无法对自身行动进行有效监督和惩处，将会造成信息扭曲，最终影响会计变革的实施。

（三）法律执行力偏弱

21世纪以来，我国基本形成“法治上高度集中、管理上高度分散”的政治格局，中央政府逐级下放管理权力，地方政府的权力得到空前提高。由于地方政府带有明显的地方保护等利益倾向，在发挥自主权时出现严重的政府寻租现象，进而演变成法律执行中“有法不依”“执法不严”等严峻问题。因此，在转型期的政府会计体系改革升级进程中，应更多地依靠垂直的国家法律体系，清晰界定各级政府的职责范围，为体系变革提供良好的法律制度环境（康月，2018）。

（四）制度变革排斥效应

会计制度的变革往往伴随着旧有制度对新生制度的排斥，导致管理会计不能契合制度环境，难以融入政府会计运行轨道，且管理会计本身的制度特征也成为政府会计体系整合升级的实现障碍。制度环境是一个国家的规则框架，影响和决定其他制度的安排，因此制度环境必定会对政府会计起到限制约束作用，影响其整体框架[ 20 ]。其中特别需要注意的是，在试图融入管理会计过程中，制度环境变化会影响会计系统更新变革的进程以及变革主体的实施理念，并且新生制度由于路径依赖易受旧制度的制约与束缚。管理会计的加入虽然能够促使政府会计体系转换与升级，但其自身制度特征决定了它自成一体，客观上与预算会计和财务会计存在较大差异，需要借助政府会计信息系统进行一体化建设，对管理会计内部进行改革与整合，实现与整个政府会计体系的有效对接。

四、“多轨制”新型政府会计体系改革实现路径

近年来，将政府会计改革引入国际公共部门会计准则，实行与国际趋同思路的表态逐渐增多，然而以里格斯行政生态学视角考察政府会计变革，发现政府会计与国家政治体制、经济环境、法律规定等行政生态要素密切相关，新型政府会计体系与我国国情和制度背景的匹配程度会直接影响改革升级的成败。因此在研究“多轨制”新型政府会计体系实现路径时，应充分考虑我国基本国情，在此基础上适度借鉴国际政府会计改革的先进经验，构建具有中国特色的新型政府会计体系[ 21 ]。

（一）政府会计改革路径选择：稳中求进

合适的路径选择对政府会计改革具有导向作用，而路径依赖会使改革受到旧有体系的约束和影响。从基础上对政府会计进行革新与重构时，应当注重实际、稳中求进，谨慎选择改革路径，依据难易程度实行递进式改革，确保改革发展按照既定的科学路径前进。改革机制与路径选择具体如图3所示。

1.现有条件下相对易行的路径选择

层次一：加强政府会计体系内部融合。政府会计体系的内部融合涉及预算会计、财务会计与管理会计三个子系统的整合，各要素之间的确认和各项报告以及披露准则之间的模式协调，目标应是通过三轨融合形成监督和控制系统、管理和信息系统，进而形成提高决策能力和决策效率的综合系统。首先，要深入规划三轨协调机制，提升体系合并升级效率，保障系统融合质量[ 22 ]。其次，应整合升级政府会计信息化系统，实现政府预算会计、财务会计和管理会计之间的信息便捷互换互享[ 23 ]，注重基于政府治理理念、会计信息系统与管理系统融合思维，打造财务管理、资产管理、预算管理和内部控制体系，提升多轨融合质量。此外，还要注意政府会计制度的新旧衔接，避免在新旧制度的协调整合过程中出现随意变更会计内容的不合规情形[ 24 ]，通过设计清晰有据的制度整合，使得整个会计变革框架耦合融入政府治理系统。

层次二：提高法律制度执行效力。在国家法律执行力层面，修订完善相关法律条款，强化各级政府的责任意识以及监督力度，充分发挥制度威力，同时要因地制宜，根据不同环境、条件、时机，采用不同的执行方式，以达到精准执行效果。在政府会计体系层面，应清晰界定各子系統的配套制度设置，通过更加细致的规则制度来避免法律漏洞，强化与改革策略相适应的制度执行力。在现行政府会计制度基础上构建三轨深度融合的新型制度体系：预算会计制度系统主要用于监督预算收支活动情况以及预算执行情况的完成度;财务会计制度系统应包括基本准则、具体准则以及相应的核算规范制度;在财务会计制度系统基础上，以活动特征为前提、以考评绩效为引领，建立管理会计制度系统。

2.存在一定难度的路径选择

层次一：提升政府透明度。利益相关者需求的增加促使政府透明度成为影响改革的重要因素。信息公开是建设透明政府的主要路径，要求政府会计系统在更大程度上披露预算控制、资源配置、资金流转的全过程信息，依托政府会计信息的传递效应推进透明政府建设。这需要从财政收支状况、资金用途、结构及其效果等方面公开报告透明，充分披露政府部门和行政事业单位全面的资产负债状况，便于社会公众及时获取相应的财务信息，监督并参与政府绩效管理，提升社会公众对政府运作的信任度，激发政府治理能力，为政府会计整合升级提供有利的改革环境。

层次二：适应经济结构变化。经济结构不断变化的大环境导致利益相关群体对政府会计信息质量需求存在更多变量。政府会计系统应在既存经济环境与不断变化的新经济环境之间进行相互调试，结合环境变量进行边际调整，形成符合经济结构变化趋势的应对逻辑。在尝试并入管理会计过程中，注意根据动态视角，依附经济环境重要变量特征做出符合利益相关群体需求的并轨决策。

（二）政府会计改革重心与实现方式

1.政府会计改革重心：减少摩擦成本

从总体来看，就提升政府公信力与透明度而言，不同改革方案产生的效益是一致的，但改革过程中所耗费的成本却存在显著差异，因此降低交易成本（包括实施成本和摩擦成本）是政府会计体系改革升级的关键。实施成本是指改革实施过程中因适应新体系所发生的不可避免的费用和损失，如完善设备、规范组织架构等;摩擦成本是指政府会计改革过程中所产生的阻力，如因相关利益人反对和抵触产生的经济损失，解决新体系与原有体系带来观念上的冲突产生的成本等。

当下我国有足够的资源与能力推动政府会计转型升级，因此改革重心并非是实施成本，而在于摩擦成本。摩擦成本由两部分构成：一是改革的“初级行动集团”为了推动改革进程而对阻碍者的说服和补偿成本;二是改革进程中利益受损主体为了维护自身利益而阻碍改革[ 25 ]。

因此，在权衡改革策略时应着重减少其中产生的摩擦成本，减轻利益受损群体对改革的阻力，这需要改革方案与实行措施能够平衡各个主体的经济利益，引导利益受损群体消除对改革的抗拒心理，从而把改革阻力和改革成本降到最低[ 26 ]。

2.政府会计改革实现方式：强制与引导

政府会计体系改革往往通过强制方式来推动改革按照预期轨道进行，在这种方式下，各方主体必须无条件服从规则执行要求，推动提升政府会计改革效率[ 27 ]。这对建立完善缜密的政府会计体系至关重要，因此应充分运用法律制度促使各方主体积极主动地配合改革，以强制方式强有力地推动改革持续进行。

与此同时，政府会计体系改革升级必须充分承载利益相关群体的信息诉求，促进各方主体有序参与变革过程。如果仅使用单一的强制手段可能导致改革实施过程中需要耗费大量的人力、物力去平衡各方主体的认知和利益，将难以形成认知共同体，反而会增加会计改革的摩擦成本。因此，相对缓和的引导方式对改革强度的中和作用尤为重要。

所以，政府会计体系改革策略应坚持强制与引导相结合的方式。当改革受到难以抗力因素阻碍进程时，要运用强制方式控制改革局面，缓解改革僵局;当阻碍因素减少时，应转换为引导方式继续推动改革方案实施。由此强制方式和引导方式交替实行，最终推动政府会计体系改革升级顺利实施。同时，在实践中可采用渐进式的“试点—推广”改革方式，这既能为旧制度中的参与主体留出时间与空间，给予改革方案相应的调整余地，又能通过增量利益促进存量利益格局的调整，减弱新旧制度之间的摩擦阻力[ 28 ]。

五、结语

现行政府会计体系并不完整，双轨运行表明建构全面高效的政府会计体系还有很长的路要走。由预算会计、财务会计和管理会计三个分支构成的新型政府会计体系，能够高效地支持政府发挥国家治理功能。

本文沿循“体系解构—升级阻力—实现路径”的研究脉络，系统剖析“多轨制”政府会计体系的生成机理与实现路径，得到以下基本结论：（1）在新型政府会计体系中，预算会计、财务会计和管理会计作为三个重要子系统，利用里格斯行政生态学理论指出的过渡型社会特点分析“多轨制”产生的原因与演化进程，对政府会计体系的建设与完善具有重要意义;（2）会计环境的变迁是会计体系改革与完善的第一推动力，在里格斯行政生态要素视角下关注政府会计所面临的环境影响因素，分析其在升级过程中存在的阻力，对改革成本分析具有重要意义;（3）在上述研究基础上，基于改革的难易程度提出稳中求进的递进式改革路径选择，确保政府会计在循序渐进的变革当中能够更好地服务于政府部门与社会公众。

本文研究意义与价值在于：（1）在政策层面，有助于明确政府会计体系改革的价值取向，为完善和升级现行政府会计体系提供思路框架;（2）在理论层面，在行政生态学角度下丰富和拓展了政府会计理论研究视域，为政府会计在国家治理功能层面的研究提供了理论支持;（3）在实践层面，能够契合当前推进国家治理现代化的现实需求，为科学运用政府会计这一制度工具提供实践指引[ 29 ]。

因此，建议从长远来看我国应在“多轨制”改革战略框架下，对现有的政府会计体系进行重新定位与构建，建立柔性的执行机制，循序渐进地推动体系改革与升级[ 30 ]，优化政府会计体系架构与布局，力求政府会计体系实现预算会计、财务会计和管理会计三轨的互动与协调，达到国家治理的协同效应。

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