关于全年一次性奖金税收筹划问题探究

王利翔 神华神东电力有限责任公司

引言

年终奖是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人向雇员发放的一次性奖金。包括年终兑现、绩效工资。不包括半年、季度、加班、先进奖等。居民个人取得年终奖在2021年12月31日前可以选择是否并入综合所得纳税，年终奖不并入纳税一年只允许是使用一次且不得减任何扣除。但自2022年1月1日起，应并入综合所得纳税。

一、年终奖的现状、存在的问题以及形成的原因

（一）年终奖单独计税

王某年终奖3.6万，需纳税3.6×3%-0=1080元，实领34920元。如年终奖36001元，需纳税36001×10%-210=3390.1元，实领32610.9元。王某多发1元，税率从3%跨到10%，增加税额2310.1元，导致税前奖金高，税后少的异常现象，称其为“税收盲区”，即发放年终奖在超过税率级别跳跃的临界点某一区间税额的增长远远超出奖金额的增加。同样可在每个税率级别找到对应的税收盲区。

如在每个税率级别的附近找到增加奖金数额大于等于增加税额的阈值，用以下方法求得：设X为多发奖金额，A为临界点，B为临界点适用税率，C为临界点速扣数，D为超过临界点多发奖金的适用税率，E为超过临界点多发奖金的速扣数。列出等式X=[（A+X）D-E]-（A×B-C），那么各个税率级别的“税收盲区”就是[A，A+X]。以临界点3.6万为例代入计算X=[（3.6+X）10%-0.021]-（3.6×3%-0），得出X=0.26，即这个税率级别的“税收盲区”就是[3.6，3.86]。那么分别以临界点14.4，30，42，66，96代入公式，分别得出[3.6，3.86]、[14，16.05]、[30，31.83]、[42，44.75]、[66，70.65]、[96，112]六个盲区。随税率增加盲区多纳税额增加，最大达到多发1元多交8万元税。可见薪酬部门在设计年终奖方案时避开年终奖的税收盲区是何等重要。

（二）年终奖合并计税

将年终奖并入综合所得纳税，就是将全年取得的综合所得与年终奖合计减去各种扣除后的所得额比对七级超额累进税率表计算缴纳。比如王某工资总额减去全年所有扣除后应纳税所得额35万，年终奖16万元，王某选择年终奖并入综合所得纳税，需交个税约10万元=（35+16）×30%-5.292。

运用合并纳税简单易得，根据纳税人合并后的所得额找对应税率和速扣数计算个税。这种方法不存在类似年终奖单独计税在税率和速扣数匹配不一致的问题，合并综合所得总额使用税率与综合所得总额除以12的商数按月找的税率是一致的，合并综合所得总额使用的速扣数与综合所得总额除以12的商数按月找的速扣数乘以12的数据也是一致的，所以税率与速扣数内在的因果关系完全匹配，也就不会出现在税级临界点税负反向现象。

（三）形成原因

（1）政策原因。财税〔2018〕164号说符合国税发〔2005〕9号的可以选择并与不并综合所得纳税。由于年终奖选择单独计税按照发放的总金额乘以对应个税税率，但减去速扣数时只减了一次速扣数而不是速扣数的12倍，所以年终奖在一些临界点位置出现应交的税大于多发的奖金数。税法对年终奖在使用税率和速扣数的确定问题上，将年终奖总额除以12按其商数确定使用税率和速扣数计算个税，只允许扣除一个月的速扣数，隔断了使用税率与速扣数内在的因果匹配关系，以致出现在税级临界点税负反向现象。

（2）历史原因。从1980年仅对在华外籍征收到1994年分税制改革全民实行，起征点从800元调到5000元，2019年实行综合和分类并存执行专项附加扣除。但对于年终奖纳税早有国税发〔1996〕107号和国税发〔1996〕206号等政策并运用了近十年后才做第一次修改（国税发〔2005〕9号），无一例外都执行将年终奖除以12然后找相应税率的原则导致在税级临界点出现“税收盲区”。而今新政策同样延续了历史计税方法还是逃不了“税收盲区”的困扰，给税收带来了挑战和思考。

二、年终奖税收筹划要点和解决措施

（一）年终奖发放方式筹划

年终奖发放方式不同个税也不同。接上例王某应纳税所得额35万元，年终奖16万元展开：

（1）王某选择年终奖并入工资纳税，需交个税（35+16）×30%-5.292=10.01万。

（2）王某选择年终奖不并入工资，将16万年终奖金分拆成9（年终奖）+7（工资），需交个税（35+7）×25%-3.192+9×10%-0.021=8.19万。

（3）王某选择不并入，将35万工资分拆成5（年终奖）+30（工资），需交个税30×20%-1.692+（16+5）×20%-0.141=8.37万。

（4）选择不并入，将35万分拆成20.6（年终奖）+14.4（工资），需交个税14.4×10%-0.252+（16+20.6）×25%-0.266=10.07万。

（5）选择不并入，将35万分拆成31.4（年终奖）+3.6（工资），需交个税3.6×3%-0+（16+31.4）×30%-0.441=13.89万。

（6）选择不并入，将16万年终奖和35万（工资）全部作为年终奖纳税，需交个税（35+16）×30%-0.441=14.86万。

（7）选择不并入，将35万分拆成26（年终奖）+9（工资），需交个税9×10%-0.252+（16+26）×25%-0.266=10.88万。

（8）选择不并入，将35万分拆成14（年终奖）+21（工资），需交个税21×20%-1.692+（16+14）×20%-0.141=8.38万。

（9）选择不并入，需交个税35×25%-3.192+16×20%-0.141= 8.62万。

（10）选择不并入，将16万年终奖分拆成14.4（年终奖）+1.6（工资），需交个税（35+1.6）×25%-3.192+14.4×10%-0.021=7.38万。

（11）选择不并入，将16万年终奖分拆成3.6（年终奖）+12.4（工资），需交个税为（35+12.4）×30%-5.292+3.6×3%-0=9.04万。

由此可见对于全年所得一定的员工，选择不同组合的年终奖和工资会出现个税缴纳的巨大差别。按照综合所得和年终奖税级点分别一一进行分拆测试税额都呈U状，最高14.86万元最低7.38万元相差7.48万元。比较9和10多纳税1.24万元；比较2和10还可以节约8100元。充分说明选择年终奖的税级临界点比选择综合所得临界点更有利纳税人的收益最大化。

（二）年终奖根据收入高低进行筹划

1.低收入纳税人

李某月工资8千，允许扣除的社保等专项扣除费用0.24万/月，专项扣除0.5万/月，专项附加扣除0.2万/月，同时取得年终奖3.6万。

①李某选择年终奖并入综合所得应纳个税576元。

②李某选择不合并应纳个税1080元。

从①和②得出，将年终奖并入综合所得纳税更合适。如李某月工资8千调到9.4千，其他不变将出现以下情况：

③李某选择年终奖并入综合所得应纳个税1080元。

④李某选择不合并应纳个税1080元。

从③和④得出，将年终奖并入综合所得与不并入计算纳税相等。如李某月工资8千调到1万，其他条件不变将出现以下情况：

⑤李某选择年终奖并入综合所得应纳个税1800元。

⑥李某选择不合并应纳个税1296元。

从⑤和⑥得出，将年终奖不并入综合所得缴纳个税更合适。

由图9可知，热分解重镁水溶液过程中，无定形物首先转化成亚稳态的棒状晶体，溶液浓度或热解时间等条件发生改变时，棒状晶体表面或整个棒状结构会发生溶解重新形成无定形颗粒，最终形成多孔棒状4MgCO3·Mg(OH)2·3H2O。

本例中，当李某综合所得应纳税所得额为0时，合并计税③和分开计税④相等1080元，当李某综合应纳税所得额小于0时，合并计税①优于分开计税②，当李某综合应纳税所得额大于0时，分开计税⑥优于合并计税⑤，更能使纳税人合理享受个税政策红利。

2.高收入纳税人

李某月工资3万，允许扣除的社保等专项扣除费用0.6万/月，专项扣除0.5万/月，专项附加扣除0.2万/月，年终奖30万，总收入为66万。

①李某选择年终奖并入综合所得应纳个税9.83元。

②李某选择不合并应纳个税8.25万元。

从①和②得出，将年终奖不并入综合所得缴纳个税更合适。如李某月工资3万调到1.3万，将年终奖增到50.4万，保证全年总收入66万不变，将出现以下情况：

③李某选择年终奖并入综合所得应纳个税9.83万元。

④李某选择不合并应纳个税5.02万元。

综上所述，对于低收入者将年终奖并入综合所得纳税更合适，对于高收入者将年终奖不并入纳税更划算。但同样不并入综合所得②和④其税额相差3.23万元，也是发放组合不同的原因。

（三）年终奖纳税问题解决措施

年终奖因发放方式的不同、发放金额的不同、与工资的结构组合不同等等，均会导致职工的税负差异。所以单位发放年终奖时，很有必要进行合理的筹划奖金的发放数额和发放方式，根据“职工税负最小化”和“职工利益最大化”的原则确定最佳合理的节税方案。

1.避开年终奖发放数额的税收盲区

由于年终奖根据除以12的商数确定的税率级别在超过同档税率的临界点时，应纳税额会大幅度增加，纳税后实际收入减少的不合理现象。可以考虑：

（1）最直接的税收筹划就是将员工的年终奖进行分拆，把超过税率临界点那部分奖金延期到以后月份发放或者并入当月工资发放，实际上就是并入年度综合所得发放，需要注意的是，并入综合所得是否会导致其税率的跳档，以避免给员工带来更大的损失。

（2）将部分奖金适当福利化。当年终奖落入税收盲区时，税后所得反而变少，这对纳税人不是一个理想结果。在这种情况下，单位人资部门可以考虑与工会组织协商，将奖金降低到一个合理的纳税范围之内，然后将剩余的部分转换为福利的形式发放给员工，增加员工的物质满足感，比如提供免费体检、提供旅游津贴等。如此一来，在保证员工实际奖金所得的同时，还在一定程度上提高了员工的生活水平。

（3）合法增加可扣除费用。要使得应税所得额减少，一般就是从减少所得或者增加可扣除的费用这两个方面入手。如个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

2.合理筹划综合所得和奖金的发放方式从而制定最佳组合方案

一般来说，在全年综合所得总收入一定的情形下，年终奖的收入越高，税负越重，当然这里不包括我们之前讨论的税收盲区。如果单位对职工的全年收入既定，我们可以根据职工的总收入，合理确定工资总额和奖金的发放方式。因为年终奖可以单独计算，其在一定程度上具有降低税负的作用。所以如要达到税后收益最大化，不仅仅规避税收盲区的问题，也需要按照上边举例方法，一一进行排列组合最终找到最佳发放方式，即同时对综合所得各个税率临界点和年终奖各个税率临界点进行测试，发放金额越大，排列组合越多，最后得出最佳组合方案。企业应当有效分析当下经济形势，预计经营绩效、年度工资总额，将工资与年终奖进行统筹考虑，针对不同的收入层次，选择合理的分配方式，能够有效把握工资与奖金各自的适用税率，从而降低员工的税收负担，达到合理节税的目的。

结语

根据以上案例分析，对于低收入者将年终奖并入综合所得计税更优化，对于高收入者将年终奖单独计税更合理。如想最大限度享受好政策，需对年终奖和综合所得一一测算择优筹划个税。这对于薪酬管理意识薄弱、人员少甚至兼职的单位是个很大难题。财税〔2018〕164号规定，在今年底前纳税人可选择将年终奖并入综合所得纳税，也可选择不并入。但文件没有做出“一经选择不得变更”的规定，没有明确是否可以在今年选择并入，明年选择不并入或者相反。同时纳税人选择并与不并，是在发放时还是在汇算清缴时、或在发放时选并与不并，在汇算清缴时可以更改，这些都没有明确规定，给纳税人带来筹划的困难。如只能在发放时选择并与不并，对于年初发放上年年终奖的，红利政策无疑就是一个摆设，也会让纳税人误入税收盲区导致税负增加。我国现行税率针对个人收入设计规定只要综合所得过了起征点，不论家庭配偶是否有收入，是否已婚，均适用相同的税率。对于纳税者来说配偶是否有工作关系到家庭负担的轻重，这可能也是国家税制改革未来发展方向，为了更好地提高人民的生活水平希望国家不断出台一系列减费降税为民红利政策，可以考虑家庭申报、已婚分别申报、单身申报等多种方式，更好的达到了调节收入的目的。