大数据时代政府绩效审计组织方式的优化对策研究

潘日晓

【摘 要】目前我国政府绩效审计组织方式存在的问题主要包括审计组织方式与审计目标和业务类型脱节、审计技术和审计模式落后、现有审计组织方式效率低、人员配备上数量和质量欠缺，其改进对策包括有效践行政府绩效审计全覆盖理念、不断完善大数据审计的法律法规和准则、积极导入现代先进的信息技术、灵活选用政府绩效审计组织方式、加强政府绩效审计人员的后续专业教育。

【关键词】政府绩效审计;审计组织方式;大数据审计;优化对策

一、引言

随着大数据时代的到来，先进的信息技术逐渐应用到国家审计业务中，它对政府绩效审计组织方式带来了巨大的冲击与影响。目前，虽然国内机构和学者已经对审计组织方式进行了研究并取得了丰硕成果，但是，在大数据时代，如何创新政府绩效审计组织方式，不断提升审计效率，目前学界对于上述问题还缺乏系统和深入的研究。这种现状如不改变，将严重制约我国政府绩效审计功能的正常发挥。本文笔者首先讨论了政府绩效审计组织方式的涵义和种类;其次，分析了我国政府绩效审计组织方式的现状和问题;最后，基于大数据审计视角，提出了政府绩效审计组织方式的创新对策，其相关研究结论可供学界交流与讨论。

二、政府绩效审计组织方式的种类和选取原则

1.政府绩效审计组织方式的涵义种类。

（1）政府绩效审计的涵义和目标。

政府绩效审计是指国家审计机关及其人员接受委托或授权，对政府资源、活动和项目的经济性、效率性、效果性等所进行的独立监督、评价和鉴证活动（宋夏云，2013）。政府绩效审计目标是指政府绩效审计实践活动的预期效果和最终境地，其具体要素包括：

①经济性。

政府绩效审计的审查内容包括国家公共资金和公共资源的使用情况，因此经济性目标是指审查政府部门是否真正做到经济地采购、维护和使用各类公共资源，是否合理地使用公共资金。这个目标要素主要以节约和经济的评估指标来关注政府部门运作过程中的投入和成本，避免政府盲目开支、浪费资源等行为。

②效率性。

效率所反映的是投入和产出的比例关系。在高效率的目标下，政府部门在使用既定的人力、财力、物力等资源时期望取得最大化程度的产出，或是在较少资源的情况下期望取得一定程度的产出。效率性要求下审查政府的公共活动是否能达到投入与产出的最优化比例，并审查管理活动的优劣性以及形成的原因，以此来督促政府高效运作，优化资源配置。

③效果性。

对于效果的审查关注的是预期成果与实际成果之间的差距，效果性审计评估政府活动的成果及其形成的原因，包括计划完成情况、预期目标实现程度、效益优良状况及资源利用程度。效果性的目标旨在促进政府积极完成指标，更好地履行公共责任。

（2）政府绩效审计组织方式的种类。

关于审计组织方式的定义，张文秀等人（2020）认为，审计组织方式是动态平衡的协作体系，它作为审计主体核心能力的重要组成部分，对全面履行审计职责、完善审计体制机制至关重要。李成艾等人（2019）认为，审计组织方式是通过设计审计组织的层次结构、职能结构、业务结构，制定组织成员共同遵循的价值目标和行为准则，合理配置审计资源，有效开展审计工作，它包括审计机关层面的组织结构和审计业务层面的工作方式。笔者认为，政府绩效审计组织方式是指在政府绩效审计中，国家审计机关对其职能结构、权限划分、职责分工、人员配置以及信息沟通等要素进行整合和分配的协作体系。

关于审计组织方式的种类，张文秀等人（2020）认为，审计组织方式可分为业务驱动型和数据驱动型，前者是根据被审计单位业务特点选择合适的审计方法和组织方式，后者则是收集海量数据，利用持续审计等技术和基于数据分析结果认定控制缺陷和风险指标。陈昌满（2017）指出，按审计机关的层级来划分，目前普遍采用“同级审”、“上审下”、“交叉审”、“联合审”等组织方式。笔者认为，政府绩效审计组织方式，从审计实施地点来分，包括现场审计和非现场审计（如报送审计）;根据审计机关与被审计单位的行政级别是否一致，可分为“同级审”、“交叉审”和“上审下”;根据审计对象范围不同，可分为全样本审计和抽样审计;根据现代信息技术的使用程度分，可分为纯手工审计和电算化审计。

2.政府绩效審计组织方式的选取原则。

笔者认为，政府绩效审计组织方式的选取原则包括：

（1）以审计目标为导向原则。审计组织方式是用以服务最终审计目标的，审计目标不同，业务类型不同，则审计组织方式也不同。政府绩效审计的业务类型包括财政收支审计、经济责任审计和专项调查审计等。基于审查与评价政府财政资金活动的经济性、效率性和效果性的目标，审计机关实施的审计业务类型为财政收支审计，通常选择“同级审”的组织方式，对本级管辖范围内的部门和下级政府的财政收支及预算进行审计监督。基于审查与评价领导任职时期内职责履行绩效的目标，审计机关实施经济责任审计或专项调查审计等业务类型，通常采用独立性较强的“上审下”的组织方式，对下级政府直接审计。

（2）理论知识与实务经验相结合原则。审计组织方式的选择属于审计计划的范畴，是一个预判的综合性概念，很大程度上是基于理论知识与实务经验所选择的，因此合适的审计组织方式还借鉴理论、因“实”制宜。例如在面对被审计单位的信息系统较为完备，并且多为电子化数据时就可以采用电算化审计组织方式，配备更多具备信息技术能力的审计人员，预估较少的人力、物力成本，更加关注被审计对象的信息系统内部控制等。

（3）灵活性原则。最佳的审计组织方式不是一个固定的框架，而是一个可以在实际操作中按照审计进程动态调整的系统。政府绩效审计范围广、业务杂，就财政专项资金绩效审计而言，资金用途较广、涉面较宽，并且关乎到的部门数量、人员变动、资料数据都比较复杂。对于这样的审计业务，审计组织方式的设置无法做到面面俱到、事无巨细，故而在实际进程中，审计组织方式也会随着新状况的出现进行灵活地调整，如增加具备特殊专业知识的审计专家力量，调整审计范围等等。

三、我国政府绩效审计组织方式的现状和问题分析

关于审计组织方式存在的问题，庞艳红等人（2017）认为，在审计全覆盖的新形势下，目前的审计组织方式存在的问题包括无法协调审计全覆盖与突出重点的关系、大规模下的审计组织方式形成的合力效果不佳、项目成果数据化管理和信息共享不到位。张阳（2019）认为，当前审计组织方式存在的问题包括不适应审计信息化发展的趋势、违背审计组织方式的扁平化模式、不利于培养复合型审计人才。笔者认为，目前我国政府绩效审计组织方式存在的问题主要包括：

1.与审计目标和业务类型脱节。

2015年，中共中央办公厅、国务院办公厅联合印发的《关于实行审计全覆盖的实施意见》中明确指出：对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖，是党中央、国务院对审计工作提出的明确要求。是以政府绩效审计的组织方式也需要满足审计全覆盖的要求和目标。然而目前的审计方式仍是遴选机制，突出重点进行审计，对一些“无伤大雅”的项目无法做到实时审计，导致审而不严、屡审屡犯的情形时常发生。此外，随着大数据时代的到来，政府绩效审计的业务类型也逐渐呈现信息化、多样化和复杂化的现象，而传统的“交叉审”、“上审下”等审计组织方式已无法进行有效的、针对性的匹配与调整。是以政府绩效审计已然出现审计组织方式与审计目标和业务类型相脱节的尴尬场面。

2.审计技术和审计模式落后。

政府绩效审计的组织方式仍以抽样审计、手工审计、现场审计为主要的技术模式，然而传统的审计技术和审计模式具有一定的局限性：抽样审计的取证方式以抽查、部分函证为主，只能获取有限的审计证据，这样的情况下无法保证数据的完整性，审计结果的分析也无法保证全面性，并且抽样审计所利用的数据多为事后数据，反映的也是被审计单位事后的绩效成果，如此可能会忽略事中和事前的绩效表现，造成审计分析的偏差，无法发挥绩效审计前瞻性、预警性作用;手工审计需要较多的审计人员手动搜集证据分析，而政府绩效审计下取证范围广、审计业务复杂，手工审计占据审计资源过多，拖累了整体审计效率，搜取证据过程的繁琐也会导致审计人员忽视和遗漏重要的细节，降低发现腐败、错报等违纪事项的概率;现场审计同样也需要配备较多的审计人员进行大量的查阅资料、盘点库存、调取佐证资料等审计活动，对于整体的审计组织方式而言，占据了较多的人力和物力资源，加大了审计成本的同时也不利于审计资源的高效配置。

3.现有审计组织方式效率低。

目前我国常规的政府绩效审计组织方式有“交叉审”、“上审下”、“同级审”等，但较多的还是采用“交叉审”的组织方式。在“交叉审”的组织方式下，首先，审计人员一人多责，不仅要负责本单位内的审计工作，还要兼顾对其他部门或单位的审计业务，工作内容多、压力大，导致审计人员无法灵活应付，审计工作完成质量欠佳;其次，虽然“交叉审”独立性较强，但这也造成审计情况不熟悉的后果，审计人员因此在了解被审计对象上花费较长时间，审计成本增加;再次，由于上级和下级之间的审计成果共享不足，下级机关不得已需要对已经被上级机关审计过的对象重复审计，重新安排审计人员、分配审计时间，因而浪费了许多审计资源，增加不必要的社会成本。过多地采用“交叉审”等较低效率的审计组织方式，无法合理分配审计资源，更无法高效实施审计工作、发挥绩效审计作用。

4.人员配备上数量和质量欠缺。

目前政府績效审计组织方式的人员配备存在问题在于：首先，许多机关单位内的审计人员数量不足以匹配较多的审计业务，且人员结构老龄化问题严重，更无法适应高强度的审计工作;其次，人员配备上专业人员相对不足，在处理专业问题上会影响审计效率和审计结果的准确性;再次，大数据技术不断发展，但掌握大数据技术的审计人员仍处于稀缺的状态，因此政府绩效审计组织方式在大部分情况下，只能采取传统的审计技术和审计模式;最后，现任的审计机关工作人员的平均专业水平较低，由于工作压力、培训不够等原因，他们没有足够的时间和精力学习先进的大数据审计技术和其他专业领域的知识，导致知识储备跟不上时代的发展需求，一定程度上制约审计技术和模式的更新，阻碍绩效审计监督效能的发挥。

四、大数据技术对审计的影响

大数据技术是指在大数据时代下，以计算机为工具，对大数据进行提取、存储、分析、运用的处理方式，包括互联网+、云计算、物联网、区块链、人工智能、5G通信等新兴技术。大数据技术具有高效性、高价值、多样化的特征。笔者认为，大数据技术对审计的影响主要表现在以下方面：

1.有利于总体审计模式的实现。

传统的抽样审计模式下，由抽取的样本推演整体的状况，不可避免地存在抽样风险，即样本无法代表总体而导致结论错误的可能性。而大数据技术的应用为审计人员实现总体审计模式提供了充分的可行性。首先，基于大数据海量、多样的特点，审计人员利用数据挖掘、数据筛选等技术不仅可以接触到被审计对象完整全面的信息，而且有条件对着大量的信息进行快速地分析，不再囿于抽样审计的限制。面对总体的数据，审计对象和取证范围都得到扩展、拓宽。同时，在时间维度上，大数据技术下被审计对象的数据能够动态更新，使得实时审计得以实现，审计人员可以了解到被审计对象事前、事中的活动，对于绩效审计而言，时刻关注政府活动的轨迹，发挥预警与监督的作用。因此，大数据技术的引入拓宽了审计的时间和空间维度，有利于实现总体审计模式，审计人员能够对总体数据进行更深入、全面地分析，从而发现更多有价值的信息。

2.有利于审计组织方式的改进。

在充分利用大数据技术优点的形势下，审计项目的规模不断扩大，审计业务复杂程度也不断提高，更加呈现出个性化等的特点，因此相适应的审计组织方式也需要不断改革与创新。首先，在资源配置上，大数据技术带来的高效数据处理节约了大部分人力、物力资源的同时，促使了有限的资源调配到关键的审计重点上，实现审计资源的优化配置;其次，大数据动态更新使得审计组织方式从固化转向动态，灵活调整以切合实务;最后，在“互联网+审计”等技术的应用下，各方信息沟通畅通无阻，审计机关通过与监管部门（如公安、纪检）和与社会组织（如新闻媒体、广大公众）的沟通与协作，建立起多方力量参与的多元化治理模式的审计组织方式。

3.有利于提高审计效率。

大数据审计技术的应用，它可以不断提升审计效率，促进高效审计。一方面，审计取证模式从局部审计向总体审计转变。大数据带来的海量数据拓宽了审计取证范围，审计人员能够收集到被审计对象全部的信息，从而发现更加深入和细微的信息，为审计结论的准确性增加更多具有价值的分析。另一方面，传统审计技术向大数据审计技术转变。首先，大数据的分析技术能够快速对审计数据进行计算、比对，识别和评估单位内存在舞弊、贪污等领域，并合理调配审计资源;其次，大数据技术能够实现实时审计、联动审计，及时了解政府资金的流动去向，实时对政府绩效进行监督。总体而言，审计与大数据技术的结合对于审计流程的优化、审计结果的准确性有极大的促进作用，在这样的过程中审计效率也得到提高，从而利于审计资源的高效配置，节约社会成本。

4.有利于大数据审计师的培养。

在信息技术不断发展的今天，数据成为审计分析的基础，真实、可靠的数据是大数据审计发挥作用的前提条件，这对审计人员的专业能力和综合素质提出了更高的要求，大数据审计师的角色应运而生。大数据技术下处理数据的接入、数据的存储、数据的分析挖掘、数据的共享交换及数据的呈现等事项，其中又包括云计算、区块链、人工智能等技术的应用，涉及大量的IT学、统计学、数学等知识，因此大数据审计师的诞生需要进行大量的学习和锻炼才能在审计实务中灵活运用。此外，大数据带来审计范围和审计对象的拓展，审计业务的领域也在拓宽，固化的审计模式已然无法应对所有的业务类型，大数据审计师还需不断拓宽知识面、学习新的知识、提升综合能力，方能跟上时代的需求。

五、大数据时代政府绩效审计组织方式的创新对策

1.积极践行政府绩效审计全覆盖理念。

在信息技术发达的今天，大数据技术为审计全覆盖理念的实现创造了可能，积极践行政府绩效审计全覆盖理念是创新政府绩效审计组织方式的必要条件。践行政府绩效审计全覆盖理念，首先要认识到大数据技术的重要性和必要性，大数据技术具有高效性、高价值、多样化的特征，对实现总体审计、持续审计发挥了重要作用，因此应积极宣传以深化大数据审计的意识，并鼓励审计人员努力学习并掌握大数据技术;其次，需要不断创新审计技术方法，审计全覆盖是对审计对象和范围的全覆盖，涉及大量业务与财务数据、单位与行业数据、跨行业与跨领域数据，对数据比对和分析的技术要求较高，传统的审计技术已然无法适应，因此审计机关和相关人员应不断创新审计技术，积极大胆地使用云计算、人工智能等先进技术，达到审计全覆盖的目标。

2.不断完善大数据审计的法律法规和准则。

大数据技术是一种颠覆性技术，因此政府绩效审计组织方式与大数据技术的结合需要法律法规和相关准则保驾护航、给予指导。首先，大数据技术的使用应从制度上予以规定，督促政府及相关部门积极使用电子化文档的方式，同时进一步完善大数据审计的业务规范，令大数据审计真正落到实处;其次，相关准则应发布大数据审计技术的操作指南，并对审计组织方式的选择和设置进行指导，使得审计机关在实务操作中有规可循，有旨可依;最后，完善有关数据安全法规体系，大数据时代下数据是信息的主要来源，保障数据安全才能维护经济健康发展，因此应规定审计机关和被审计对象积极维护相关数据的保密性与安全性，建立健全大数据审计组织方式的保障机制。

3.积极导入现代先进的信息技术。

技术只有不断应用才能实现其价值，积极导入先进的信息技术是实现大数据审计的第一步。审计机关应积极引入信息技术并加大投入力度，例如建设数据平台与信息共享中心，对大量的数据资源进行整合与高效利用。同时应完善和优化大数据审计技术创新环境，组建信息技术人才小组，建立技术人才奖励机制，促进思维创新、人才创新。此外，审计机关可以积极向其他优秀的大数据审计案例学习，主动效仿，取其精華，逐渐摸索出适合的、高效的审计模式，发挥大数据审计的积极作用。

4.灵活选用政府绩效审计组织方式。

随着大数据时代的到来，审计机关的信息化建设不断发展，政府绩效审计的组织方式日益多样化。而面对目前审计组织方式与审计目标和业务类型脱节的问题，灵活选用审计组织方式是节约社会成本、实现资源高效配置的关键步骤，对于充分发挥绩效审计的作用也至关重要。信息技术的发展促进了审计机关内部信息沟通的及时与畅通，不仅拓宽了管理维度，使得组织结构趋向扁平化，还打破了部门禁锢，各部门资源得以横向联动。因此，灵活选用审计组织方式首先应采用资源遴选机制，跨部门调配资源配置;其次，实现跨级合作，发挥不同级别之间的协同效应，突破审计组织方式的层级限制;最后，灵活选用政府绩效审计组织方式还需要动态调整，根据审计实务进展的变动来修改配置。

5.加强政府绩效审计人员的后续专业教育。

人力资源的配置是审计组织方式的重要因素，因此建设人才队伍是有效解决目前政府绩效审计组织方式问题的一个长效机制。大数据时代下，面对“机器换人”的危机，审计人员应不断加强后续专业教育，提升综合能力，方能在这浪潮中奋勇前行。一方面，审计人员需养成大数据审计的思维，意识到大数据审计的重要性，提高大数据审计能力是大势所趋。另一方面，审计人员应积极参加单位的信息化知识的培训与考试，学习和掌握相关的计算机知识，并在实际审计工作中加强对信息技术的操作与应用，不断锻炼来提高大数据审计的实务能力。此外，综合能力的提升还需要审计人员多涉猎其他学科、其他领域的知识，培养审计专长的同时争做业务能力多面手。

六、研究结论

政府绩效审计组织方式是指在政府绩效审计中，国家审计机关对其职能结构、权限划分、职责分工、人员配置以及信息沟通等要素进行整合和分配的协作体系。其选取原则包括以审计目标为导向、理论知识与实务经验相结合和灵活性。目前我国政府绩效审计组织方式仍存在较多问题，例如审计组织方式与审计目标和业务类型脱节、审计技术和审计模式落后、现有审计组织方式效率低、人员配备上数量和质量欠缺。大数据时代下，政府绩效审计组织方式亟待创新，是以笔者提出相应的改进对策包括积极践行政府绩效审计全覆盖理念、不断完善大数据审计的法律法规和准则、积极导入现代先进的信息技术、灵活选用政府绩效审计组织方式、加强政府绩效审计人员的后续专业教育。

参考文献

[1]陈昌满.试述四种审计组织方式的利与弊[J].中国农业会计，2017，（5）：16-17.

[2]李成艾，何小宝.大数据审计组织方式的探索与创新[J].审计研究，2019，（5）：23-29.

[3]庞艳红，王瑶瑶.审计全覆盖目标下政府审计组织方式探索[J].审计月刊，2017，（6）：8-12.

[4]宋夏云.我国政府绩效审计人员的能力框架研究[J].会计研究，2013，（4）：89-94+96.

[5]张阳.信息化条件下审计组织方式的新发展[J].北方经贸，2019，（10）：92-93.

（作者单位：浙江同方会计师事务所有限公司）