不同来源货物增值税视同销售行为税会处理差异分析

李洁（汉中职业技术学院）

“视同销售”即“视同+销售”，“视同”是一个法律拟制语，是把什么当作什么、什么看作什么的意思，是将不符合规定的项目看作符合规定的项目，是一项重要的立法技术。所以“视同销售”是税法概念，是指在会计上不看作销售，但税法要求将其看作销售处理，并按销售额计算缴纳税款的行为，以此来防范企业偷税漏税及避免增值税抵扣链条的断裂。

企业在生产经营过程中，将自产（委托加工）或外购货物用于对外投资、分配利润、无偿赠送、集体福利、个人消费及非应税劳务，不同的货物来源，基本相同的货物去向，税法对其是否视同销售处理有不同的规定，这很容易在实务操作中产生混淆并加大会计核算的难度，所以对该问题的研究显得有意义。

■ 增值税视同销售行为税法规定

《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号）规定企业发生税法上视同销售行为，应当按照企业会计准则、制度相关规定进行相应的会计处理，并按照现行增值税制度规定计算销项税（或采用简易计税方法计算应纳增值税额），借记“应付职工薪酬”“利润分配”等科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”或“应交税费——简易计税”（若为小规模纳税人，应计入“应交税费——应交增值税”）。

鉴于所选研究对象为不同来源货物增值税视同销售行为，所以只截取《增值税暂行条例实施细则》第四条第四项至第八项相关内容，具体规定如下：

（1）将自产（委托加工）的货物用于非增值税应税项目；

（2）将自产（委托加工）的货物用于集体福利或者个人消费；

（3）将自产（委托加工）或者外购货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（4）将自产（委托加工）或外货物分配给股东或者投资者；

（5）将自产（委托加工）或外购货物无偿赠送其他单位或者个人。

■ 增值税视同销售行为税会处理分析

（一）增值税视同销售行为会计处理原则

会计处理的依据是《企业会计准则》，尽管增值税对企业的视同销售行为作出了相关规定，但视同销售在会计上不是一项“销售”行为，会计没有义务必须反映“视同销售”业务，鉴于我国增值税财税合一的特点，会计处理需兼顾税法视同销售规则，保证国家税收的及时足额缴纳。

会计上收入的确认是增值税视同销售行为会计处理的关键。《企业会计准则》对会计收入确认条件的界定，其实质为经济利益是否流入企业，是否导致企业资产的增加或负债的减少，可以是货币形式，也可以是非货币形式。对税法上规定的增值税视同销售行为是否在会计上确认收入，主要看其行为产生的经济利益能否流入企业，同时结合《企业会计准则》中对收入确认条件的其他项目综合判断。

（二）增值税视同销售税会处理差异分析

由于税务处理与会计处理的依据不同，其在增值税视同销售行为的处理上存在差异，主要体现为以下两个方面：

（1）税法作为增值税视同销售行为，同时会计上确认收入

在该种情况下，会计上按其货物的公允价值确认收入，按照货物的账面价值结转成本，同时按照税法规定以货物的公允价值计算缴纳增值税销项税额。这种类型主要包括：自产（委托加工）货物用于集体福利、个人消费、对外投资、利润分配及外购货物用于对外投资和利润分配。

（2）税法作为增值税视同销售行为，但会计上不确认收入

此种情况下，会计上不确认收入，直接按货物的账面价值结转成本，并按照税法规定以货物的计税价格计算缴纳增值税销项税额。这种类型主要有：自产（委托加工）货物用于非应税劳务、无偿捐赠及外购货物用于无偿捐赠。对于外购货物用于集体福利、个人消费，税法规定其不作为增值税视同销售行为，所以在进行会计处理时按其账面价值进行成本结转，对于已抵扣的进项税额作“进项税额转出”处理。

■ 在分析过程中遇到的两个问题

（一）关于“非应税项目”

2016年5月1日“营改增”在全国范围内实施，营业税已经成为历史，有学者认为“增值税非应税项目”的说法也应退出历史的舞台，那么《增值税暂行条例实施细则》将自产（委托加工）货物用于非应税项目作为增值税视同销售的规定是否恰当，（苏洪琳等 2016）认为在全面营改增后，自产（委托加工货物）用于增值税非应税项目与企业生产经营领用原材料无差别，不再符合视同销售业务的定义，应将其从视同销售行为中剔除，不作为增值税视同销售处理。大部分学者对税法中此项规定并无异议，认为应该按照税收法律法规规定作为增值税视同销售处理，这是文章在进行增值税视同销售财税差异分析比较时遇到的第一个有争议的问题，需要学者基于“营改增”背景，能统一对该问题的研究结论，国家税收法律法规对此的界定也能更加清晰，以此更好地指导税收实务。

（二）关于“无偿赠送”

根据对《增值税暂行条例实施细则》第四条第八项规定的理解，“无偿赠送”即“无偿+赠送”，“无偿”体现赠送人无须受赠人任何经济上的回报并且是无代价的，赠送体现了赠送人出于某种情感或其他非利益动机，但是在税收实务中，“无偿”是真正的无偿吗？随着企业营销手段的不断创新，出现了一种“羊毛出在猪身上的”经营模式，即企业不再依靠其经营主业获取收益，而是从主业衍生出的增值产业获取收益，如企业通过相关政府部门将自己生产的电话手表“无偿赠送”给希望小学，这样的行为完全符合《增值税暂行条例实施细则》中对自产（委托加工）货物用于无偿赠送视同销售处理的规定，按照其规定，企业应计算缴纳增值税，但电话手表每月所产生的通信费收入在赠送企业和电信公司之间按照一定的比例进行分配，企业依靠“无偿赠送”衍生出的增值产业获取收益，这是企业获取收益的最终环节，也是增值税销项税额的实现环节，无疑，这样的“无偿赠送”会导致企业重复征税，既不符合增值税的立法原则，也会阻碍企业创新商业模式的发展。这个问题是文章在对增值税视同销售税会分析时遇到的另一个有争议的问题，即税收政策上模糊地带的存在，导致其在政策执行中带来了大量的税企争议，增大了企业的涉税风险。一方面，建议企业在发生视同销售业务时，准确把握税法中的相关规定，及时与税务机关沟通，确保税务会计处理每步交易的准确性，同时建议国家税收法律法规应结合税收执行过程中产生的争议，对相关模糊概念进行重新界定，使其能更好地为税收实务服务。

■ 总结

对不同来源货物增值税视同销售行为可以归纳为：自产（委托加工）货物无论是对内用于集体福利、个人消费、非应税项目，还是用于对外投资、利润分配、无偿赠送，依据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，都作为视同销售，计算缴纳增值税；外购货物只有对外用于对外投资、利润分配、无偿赠送时，根据税法规定作为视同销售，计算缴纳增值税，当其用途为集体福利、个人消费时不作为视同销售，其已抵扣的进项税额作进项税额转出处理。在对不同来源货物增值税视同销售税会处理分析的过程中发现，税法对自产（委托加工）货物用于“非应税项目”作视同销售处理，在营改增背景下是否应该重新界定存有争议，同时随着企业营销模式的改变，自产（委托加工）或外购货物用于“无偿赠送”作视同销售处理可能会造成企业重复征税及阻碍企业创新营销模式的发展。