制造业减税政策：从“规模导向”到“质量增进”

余红艳，孙丽

(安徽财经大学 财政与公共管理学院，安徽 蚌埠 233030)

制造业是我国实体经济的核心组成部分，既是建设制造强国的基础，也是实现经济由高速增长转向高质量发展的重要支撑力。改革开放以来，我国制造业规模有了长足发展，但随着国际竞争日益焦灼，制造业提质增效成为现阶段我国经济工作的主攻方向。2015年《制造业2025》的提出为建设制造强国规划布局。2018年中央政治局会议指出中国经济要实现高速增长向高质量发展的转变，制造业就必须实现中国速度向中国质量转变。2021年十三届全国人大四次会议通过“十四五”规划，再次强调制造业是建设制造强国、质量强国的着力点。然而，纵观我国制造业发展进程，税收负担一直是制造业发展质量掣肘的要因。分税制以来，制造业领域税收政策的颁布和落实以缩减行业总税负规模为导引。2009年的增值税转型改革拉开了结构性减税的序幕，减税政策倾向于提高效率。全面推进“营改增”后，大规模减税降费政策的落地激发了市场主体活力，为企业纾困，助力制造业高质量发展。据国家统计局网站数据显示，“十三五”时期累计减税降费超过了7.6万亿元，包含减税4.7万亿元[1]。其中，2019年我国减税降费2.36万亿元，制造业及其相关环节增值税减税5 928亿元；2020年新增减税降费超过2.5万亿元[2]。受益于政策助力，装备制造业和高技术制造业増势良好，制造业行业内部结构优化升级，成为推动经济发展的中坚力量。基于此，本文简要梳理1994年以来制造业行业增值税和企业所得税政策变化，研究重点为减税政策的有序推进如何推动制造业发展势态一片良好、政策落地执行过程中存在哪些制约因素以及如何解决。

一、制造业减税政策的演进

制造业作为提高宏观经济运行效率和质量的核心，其发展质量深受税收政策的影响。分税制改革以来，为制造业减税降负成为我国增值税和企业所得税的发展主线，且随着经济转型的需要，制造业减税政策的重心逐渐由“规模”转向“质量”。

(一)“规模”导向下的制造业减税政策(1994―2008年)

20世纪90年代初，我国增值税征收范围有限、税档税率混乱，导致纳税遵从度低、征收难度大以及进项税额抵扣制度混乱；内外资企业所得税未实现统一，税种杂乱。受制于税制基础孱弱，其作用发挥有限，对制造业发展的调控微乎其微。为了扭转这一局面，1993年12月国务院颁布《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第143号)，推进增值税全面改革。首先，扩大增值税征收扩围，改变仅对单一生产环节的部分工业产品或者劳务征收增值税；其次，完善增值税计税方法、抵扣制度，规范不同纳税人的划分标准等[3]。1994年之后的十年，增值税征税范围的厘清、抵扣制度的规范以及税率的简并使得增值税制度逐渐完善。同时，1993年12月国务院颁布《中华人民共和国企业所得税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第137号)，初步统一内资企业所得税制度，形成内外资企业所得税制度独立并存的局面，企业所得税税制逐渐科学化、规范化。

进入21世纪，经济持续增长和财政收入的稳定增长为减税提供了可能性。2004年，我国进行了增值税转型试点，此次改革是对企业固定资产投资的一种税收激励，释放企业及时更新设备和扩大投资的压力，对制造业尤其是装备制造业的发展影响深远[4-5]。然而，本次增值税改革并不彻底，固定资产抵扣条件严苛，明确指出房屋、建筑物投资等不可抵扣，设备投资抵扣实行“增量抵扣”，限制了减税规模，在一定程度上稀释了减税效应。2007年12月，国务院批准《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)，内外资企业所得税“两法合并”，为各类企业发展提供一个公平的税制环境。此阶段，“高税率、多优惠”的企业所得税税制特征保证了国家税收收入的规模，但对制造业高质量发展的激励作用微弱。

(二)“质量”导向下的制造业减税政策(2009―2021年)

2009年1月1日，增值税改革在全国范围内展开，开启了结构性减税的新篇章。分税制改革后，增值税和营业税并存的遗留问题长期扰乱增值税抵扣链条的完整性，在一定程度上加重了企业税负。2012年我国开始试点“营改增”政策，“营改增”在深化产业分工、拉长产业链、提升企业生产率方面发挥着不可替代的作用[6]。因此，2016年我国颁布《国家税务局关于全面推开营业税改增值税试点的通知》(财税〔2016〕136号)，全面推开“营改增”。虽然“营改增”主要针对服务业，但此次改革转变服务业纳税人身份，将制造业抵扣链条延伸至服务业，制造业企业向服务业企业提供商品或服务的支出允许抵扣，这在一定程度上减轻了制造业企业的税负[7]。

全面“营改增”以后，制造业减税政策更加注重效率，既保证行业税负确实降低，又突出对科技创新的激励。2018年以来，我国有序推进更大规模的减税政策，强调普惠性减税和结构性减税并施，在大范围减税的基础上突出重点，既圈定制造业行业为主要减税对象，又加大了企业研发创新的优惠力度和范围。一方面，对制造业增值税税率进行“一降再降”，由17%降至13%，税档也“由繁到简”；另一方面，税收优惠的范围和力度均有所增加，主要体现在提高研发费用加计扣除比例、扩大固定资产一次性税前扣除范围和先进制造业企业增值税留抵退税范围。从政策出台的频率以及政策内容偏向来看，2018年以来，我国减税政策在力度和广度上都有所发展，且减税政策重心由扩大减税规模转向提高减税质量，政策优惠更多倾向研发、创新方面，为制造业提质增效创造有利的税收环境。

二、高质量发展背景下制造业减税政策的功能约束

尽管我国减税政策为适应制造业以及经济高质量发展的需要，不断进行调整和优化，但实践存在的一些问题，使得实际减税政策的经济效应未达到预期。

(一)税制约束

理论上看，自分税制改革以来，我国制造业减税政策实现了从“规模”导向向“质量”导向的转变。但从宏观税负角度来看，如表1所示，2004年以来，我国制造业行业税负总体维持在20%左右，且相较于2004年，2018年制造业税负水平不仅没有下降甚至有轻微上浮的现象，并未实现预期的“大规模”减税效应。制造业税负与总体宏观税负的差距逐渐收窄，尽管如此，我国制造业行业税负仍然高于宏观税负。税负是制造业企业生产成本的重要组成部分。从制造业企业发展规模角度出发，税负通过增加企业生产经营费用压缩企业营业利润，而经营利润是企业扩大再生产的基础，无论是劳动力供给还是技术创新等要素的投入都需要大量资金的支撑。税负过重挤占企业利润空间，势必影响企业的投资行为，包括对固定资产、设备更新的内部投资以及企业的外部投资。对内投资的减少无疑会影响企业扩大生产规模，对外投资的减少不利于企业竞争力的增强。从制造业企业发展质量角度出发，税负具有“恶”的本性，是对企业收入的一种强制性拦截。税负本质是企业无偿上缴的部分收益，企业税负越重，企业留存收益越少。收益减少背景下，企业首要选择减少科技研发支出，因为为了持续稳定经营，企业必须保证基本的生产，而研发以及技术创新活动本身具有极不稳定性，研发项目存在较大风险性，企业进行技术创新活动的前提是储存大量资金防止项目中断或者失败，这与税负过重导致收益减少的企业现状矛盾。此外，与基础生产不同，研发活动普遍具有较长周期，对企业资金流具有较高要求，资金一旦中断，研发活动就面临失败风险。作为经济高质量发展的核心力量，制造业一方面要实现转型升级和生产率的提高，一方面又受限于税负压力，无法完全自由向研发部门投入资金和资源，二者形成的对立是制造业高质量发展艰难跋涉的原因，也是减税政策的难点所在。

受益于我国劳动力成本和资源优势，我国制造业经历多年发展，逐步在世界制造业竞争中脱颖而出，然而，我国制造业却陷入“大而不强”的泥沼中，制造业发展质量瓶颈难以突破。究其根本，与我国制造业以流转税和所得税为主的双主体税制密切相关。表1所示，从我国制造业各税种占比来看，虽然2004年以来制造业行业增值税占比有所下降，但相较于比重一直维持在15%以下的企业所得税来说，增值税比重仍是企业所得税比重的2.5倍左右。流转税和所得税比重失衡的税制结构，对制造业发展的调节作用不足。此外，所得税中，企业所承担的税负远高于个人，根据2020年《中国统计年鉴》数据计算可得，2019年我国企业所得税占总税收比重为23.61%，而个人所得税仅占6.57%。因此，无论是从流转税和所得税的宏观税制角度，还是基于所得税税制而言，我国大部分税收最终由企业承担，制造业作为其主体也承受着较大税负压力。

表1 2004―2018年制造业税负情况

(二)成效约束

长久以来，我国制造业秉持低要素成本理念以薄利多销的方式参与全球制造业产业链。然而，过度依靠人口红利、资源优势实现制造业增加值的数量增长不利于制造业技术进步和价值链的攀升。且随着人口和资源红利的逐渐转移、国际技术封锁，我国面临制造业内部生产成本的提高和外部技术压力增加的双重冲击。基于此，加快技术创新实现转型升级，是制造业企业提高生产效率的核心所在。技术创新具有高风险性和外溢性，而税收优惠政策通过让渡收益，分散部分技术创新的风险，具有激励企业加大研发投入力度的功能。一方面，减税政策的落实，降低企业税负，增加企业可支配收益和创新资金的来源，企业技术创新的意愿随之提升[8-10]。此外，减税政策具有风向标的作用，政府对企业技术创新的激励必然成为外部投资者和金融机构经济行为的导向，缓释企业技术创新的信息不对称风险，释放企业技术创新的外部融资压力。另一方面，技术创新的实现不仅归功于固定资产等研发投入的增长，也和企业人力资本优化密切相关[11]。首先，人力资本是企业生产经营的基础，直接影响企业生产活动的进行。其次，不同于生产设备等固定资产，人力资本是企业生产要素中唯一具有主观能动性的要素，固定资产是企业提质增效的硬件保障，但其作用的发挥需要人力资本作为载体。人力资本是专业技能、创新观点以及丰富经验的凝结，与企业固定资产协调互补，是产品产出和提升产品质量的核心要素[12-13]。减税政策既可以直接通过降低生产成本，增加企业对人力资本的培养进而增加高效高质供给，实现高质量发展；又可以间接通过固定资产加速折旧等政策，在增加企业固定资产投资的同时扩大对技术人才的需求进而促进制造业企业提质增效。

理论上，税制的调整以及税收优惠的实施，通过缓解融资约束、促进人力资本升级的路径对制造业发展质量的提升具有积极的作用。实践中，税率的调整和优惠政策的优化，对制造业技术创新的激励作用仍显不足。如表2所示，我国制造业增加值增长率呈现下降趋势，相较于2014年，我国制造业增加值增长率下降了6个百分点；高新技术企业增加值增长率同样有所放缓，2020年相较于2014年增长率下降了5.2个百分点。此外，高技术产业专利申请数增长率、新产品开发支出增长率都未出现明显增长。由此可见，减税政策的实际经济效应与减税政策降低企业税负、提高企业生产效率的初衷相违背，减税政策在制造业结构升级和提质增效方面的作用还有待提高。

表2 2014―2020年我国制造业、高新技术企业、 高技术产业发展情况 %

(三)征管约束

为了持续有效减轻制造业企业负担，改善企业经营效益，激发企业活力，我国平稳有序地推进了一系列制造业减税政策。然而制造业税负依旧较重，企业减税的获得感并不强烈。税收征管水平是影响企业减税获得感的重要因素之一[14]。理论上，税率的降低和税收优惠政策的实施的确可以降低制造业的税收负担，但是全面“营改增”之后，增值税专用发票的流通使用厘清了增值税抵扣程序，提升了增值税征收能力。此外，信息监管手段的进步和大数据等信息技术在税收征管领域的广泛运用进一步加快了税收征管水平的提升，打击企业不规范的纳税行为，抵消同期减税的政策效应，企业实际税负可能不降反升，进而导致企业盈利能力下降、企业转型升级压力增大，这有悖于为制造业减税的初衷[15]。且不同地区营商环境存在差异，税收征管能力也不尽相同，如果制造业企业在改革之前能够严格按照法律程序缴税，则减税政策降低制造业企业的税负可能性增大，企业减税获得感可能提升；如果制造业企业在增值税改革之前存在不规范的缴税行为，那么税收征管水平的提升则会降低企业的减税获得感。此外，税务部门对国有企业和民营企业的税收信息监督的难易程度不一致，民营企业具有较大自主性，其偷漏税等不规范的税收缴纳行为可能性更大，即税收征管水平的参差不齐也会造成企业之间减税效果的差异。

我国减税政策几乎涉及地方所有的共享税和专享税，随着减税政策的不断深入，地方财政收支压力将会越来越大[16]。“收不抵支”格局的形成，倒逼地方政府提升本地区税收努力[17]。中央政府与地方政府之间对税收计划的设定和政府与税务部门之间围绕税收计划执行所形成的绩效考核也是地方加大税收征管力度、提高税收征管能力的重要原因[18]，地方按时完成税收计划和以制造业转型升级为目标的减税政策之间存在一定的矛盾。此外，税务员个人绩效以及领导能否晋升、机关单位能否获得荣誉、奖励与地方税收计划完成度息息相关[19]，这在一定程度上影响了制造业企业减税政策的全面的落实，压缩了制造业的减税红利。

(四)财政约束

随着减税政策的落实，尤其是大规模减税降费政策的实施，2018年到2020年，我国共减税约6.16万亿元。减税政策取得成效的同时，冲击地方财政收入的稳定性。此外，随着经济发展由“高速度”向“高质量”的转变，财政收入増势不足，持续大规模减税政策增加财政收不抵支的可能性。国家财政部数据显示，2019年，我国一般公共预算收入增长率为3.8%，达到近十年最低增速，疫情影响下，2020年增速继续下降，首次突破零界，达到-3.9%。与一般公共预算收入增速放缓不相匹配的是，一般公共预算支出的增速持续稳定增长，收支矛盾凸显且并未出现好转。伴随着经济社会的发展与进步，社会基本矛盾的转移，科技教育、文化娱乐、医疗卫生、社会保障和就业领域的支出需求不断增加，政府财政支出扩围与原有财政支出刚性的相互博弈进一步加大财政压力。相较于中央财政收支压力，地方财政潜在风险更值得关注。面对“营改增”减少了地方近2万亿规模的营业税收入，如何减小地方财政收支的波动，保持地方财政收支平衡成为地方政府重点关注的内容。然而，营业税收入锐减的缺口尚未完全弥补，又有以增值税为主的大规模减税政策落地，作为与中央五五分成的共享税，增值税减税进一步加大地方财政的潜在风险[20]。地方政府作为减税政策的实际执行者，拥有减税政策部分操纵空间，而财政压力会增加这种操纵的可能。

三、中国制造业减税政策的未来展望

制造业在经济高质量发展进程中的地位和作用决定了短期内减税政策的动向不会改变，降低制造业税负将是一定时期内税收政策的重心，因此，解决现行减税政策的痛点和难点，精准有效落实减税政策，实现制造业高质量发展尤为重要。

(一)税制优化

当前我国增值税为主、所得税为辅的税制结构不利于制造业发展。提高直接税比重是当前调整税制结构的主导方向和首要原则，同时，在阶段性的降低增值税比重的同时降低企业所得税比重，开拓个人所得税比重的提升空间，为企业卸负[21]。一方面，作为制造业企业第一大税种，优化增值税税制要素的设置对制造业提质增效的作用不言而喻。我国增值税税率档次设置复杂，扭曲市场运行机制、降低市场运行效率。当前我国实施规模空前的减税政策，顺应减税的大方向，要继续深化增值税改革，推动增值税税率向周边亚太国家看齐，可适当降低制造业企业的增值税税率，同时向下简并税档，充分发挥增值税中性效应，激发制造业企业活力[22]。另一方面，企业所得税税负过重会扰乱企业生产经营和投资的决策[23]。企业实际税负既受名义税率的影响，也受税收征管水平的影响。适当降低制造业企业所得税税率对推动制造业转型升级有最直接的效果。全面“营改增”之后，我国信息监管技术进步、税收征管能力提升都在一定程度上扩宽了税基，这为降低名义税率提供可能，企业所得税应该朝着“强征管、降税率”的方向改革，形成“宽税基、低税率”的模式。此外，进一步扩大企业所得税15%优惠税率的适用范围，尤其针对先进制造业、高端设备制造业的减税力度应该增大，积极引导资金加大对企业技术和产品的更新。整体税制的优化与增值税、企业所得税税制的调整共同作用于制造业发展质量的提升，同时，增值税和企业所得税作为主体税种，二者税制要素的科学调整对整体税种优化的作用同样不容忽视。

(二)成效聚焦

在制造业税收政策不断优化、制造业税负降低的实践中，存在着税收优惠政策较多、设计不够科学和完善的问题[24]。从本质上讲，税收优惠打破了社会“公平”，将政策红利倾向于制造业，尤其是小微企业。部分非适用税收优惠政策的企业为了提高政策适用性，将企业拆分为小微企业以获取税收政策上的照顾，这不仅挤占真正小微企业的减税空间，也违背了制造业减税政策实施的初衷，扭曲市场微观主体的经济行为和决策，损失资源配置效率而无法实现制造业行业和整个经济体系的高质量发展。税收优惠政策制定和执行应能够预判企业的经济行为，充分考虑政策所产生的正向和负向效应以及不同税种之间的交互影响，最大程度降低企业税负，引导企业通过技术创新实现生产和管理效率的提高，而不是通过利用税收优惠政策避税压缩成本实现利益最大化。

2019年我国将固定资产加速折旧政策扩大到制造业全行业，这无疑证明了该政策在企业科技进步和转型升级方面的推动作用。但现有政策未充分考虑企业异质性，存在一体性、粗放性等不足，这在一定程度上降低了政策操作的精准度、损失政策效率[25]。因此，要解决固定资产加速折旧对企业融资歧视问题，划分企业融资能力的等级，根据不同等级实施不同力度的固定资产加速折旧政策，使得受资金约束大和规模较小的企业更多地将政策红利转化为提升企业技术进步和加快转型升级的利器。同时，监督融资约束小的企业资金流向，提高政策红利对企业科技投入的使用效率。此外，2018年，我国统一高新技术企业和非高新技术企业职工教育经费的抵扣额度为8%。尽管非高新技术企业的职工教育经费抵扣额度增加，但同时降低了对高新技术企业人力资本升级的激励[26]。企业人力资本和固定资产相关优惠都是企业实现技术创新的通径，且二者相辅相成、同等重要，因此，有必要进一步扩大企业职工教育经费的抵扣范围，提高高新技术企业职工教育经费的优惠力度，促进企业人力资本升级，配合固定资产更新，实现制造业生产效率的飞跃。

(三)征管效率

减税政策的落地执行与税收保增长计划之间存在一定矛盾，随着制造业税负的降低，财政压力增大迫使地方财政强化税收征管，将税收计划的压力转移到地区制造业企业内部，“依计划征税”与减税政策实际初衷背道而驰。2018年我国国地税合并，相较于地税局，合并后的税务机构无论是在技术应用还是人员充足程度上都更精进，整体税收征管水平提升。二者共同要求税收征管行为的法制化和规划化发展。首先，完善现行税收征管体制，保持税务机关的相对独立性，弱化税收计划指标的考核制度，避免地方税收恶性竞争引导下税收压力的转移。其次，规范税务机关的征管行为，明确税收征管行为的权利和边界，保证征税行为的公开性和合规性，提高税收征管的公平性和征管效率。最后，正视税收计划，建立弹性税收指标，营造良好的营商环境，积极落实减税政策，提高企业的减税获得感从而促进地区企业的高质量发展，为地方培育税源，形成地区企业减负与地区税收收入稳定增长的良性循环。

与此同时，纳税成本也是企业税费负担的重要内容[27]。为了减税效应的极致发挥，压缩企业纳税成本成为税务机关税收征管行为的核心指导原则之一。这就要求税务机关依托互联网信息技术和网上支付手段，促进互联网、科技与税务的深度融合，精简税收征管的程序和流程，建立与完善全方位智能化的纳税服务体系，缩减企业制度性交易成本，在提高税收征纳效率的同时降低企业纳税成本，助力减税红利最大化。

(四)与地方财政的协调

分税制改革以后，“事权下放，财权上收”造成地方财权与事权不相匹配，地方财政愈加吃紧。制造业领域减税政策的叠加进一步加大地方财政压力，因此，减税政策的持续运行必须充分考虑财政效应、防范地方财政风险[28]。基于此，协调地方财权与事权，建立与地方支出责任相匹配的财政事权的相关制度成为关键。将部分执行权转移至中央政府，缩减地方多余执行事项，避免地方政府将财政压力转移至企业。同时，国家应理解和及时体察地方政府的利益需求，充分识别现行制度和减税政策的双重冲击对地方财政收支平衡产生的潜在风险，通过转移支付等合理渠道对地方政府进行财政补偿，维稳地方财政。

此外，基于地方政府角度，优化财政支出结构、提高财政资金的使用效率是平衡减税政策与地方财政压力的重要手段。一方面，从短期看，制造业减税会缩减地方财政收入，但从长期来看，减税政策的最终目标并非减税，相反，降低制造业税负旨在实现制造业高质量发展从而为地方税收收入培育优质税源。因此，地方应积极理顺政府和企业之间的关系，充分认识减税政策的实质是政府让渡部分收益，在资源分配过程中偏好企业技术创新、人力资本升级等，进而打通企业税负降低—企业提质增效—地方财政增收的路径，实现减税政策与地方财政协调可持续发展。同样，增加财政科技支出也是促进企业提质增效、加快地区经济高质量发展步伐，最终增加地方财政收入的重要手段。另一方面，合理控制财政支出规模，精简行政机构，缩减行政人员经费和开支[29]；统筹财政资金的使用，制定合理高效的支出计划，避免社会民生性支出增长速度与GDP增速齐平，限制无节制的增加社会保障和福利性支出；建立财政资金使用效率的评价与监督机制，缩减一般性支出、避免无效支出、增加重点领域的资金拨付，定期报告财政资金的使用情况并进行动态调整，实现财政资金的高效运用。