估时作业成本法在医疗服务项目成本核算中的应用研究

（河南省胸科医院 河南 郑州 450000）

2020年，国家卫生健康委向社会公开发布了第一张全国三级公立医院“国考”成绩单，有22.65%的三级公立医院收支结余为负数，约三分之一的公立医院资产负债率大于50%；2019年约有58%的三级公立医院收支结余亏损；2020年一场突如其来的新冠疫情，公立医院的亏损面将会更大。面对国家医药卫生体制改革向纵深发展的大背景——取消药品耗材加成、降低大型医用设备检查价格、公立医院绩效考核、“4+7”带量采购、战略性购买、医保“飞行检查”等等的悉数落地，也时时提醒着医院的管理者，如何转变思想，提高内生动力，牢牢把握公立医院高质量发展的战略机遇，探索构建科学、规范、适用性强的成本管控模式，提质增效成为摆在医院管理者面前迫切需要解决的难题之一。而传统按收入、工作量比例分摊的成本核算方法不能对医院的成本起到精准、精细管理的效果，于是关于“如何构建基于医疗服务项目的成本核算模型及其运用”的话题，成为当下各研究者关注的焦点。

一、资料与方法

（一）检索策略

检索中国知网、万方数据库、重庆维普期刊数据库，搜索基于估时作业成本法的公立医院医疗服务项目成本核算相关文献。检索时间为2009年1月－2021年2月，检索词为“医院”AND“估时作业成本法 or 时间驱动作业成本法 or TDABC”AND“医疗服务项目 or 运营”。

（二）纳入与排除

纳入标准：新一轮医改实施以来发表的文献；研究对象为公立医院；研究内容为基于估时作业成本法的医疗服务项目成本核算研究；描述完整，资源成本库、资源动因、作业成本库、作业动因四者有其一。

排除标准：数据库中重复文献；相关综述类文献；研究内容为传统成本法或作业成本法文献；核算对象、流程、内容不清或缺失等文献。

（三）统计方法

采用定性与定量相结合的研究方法，通过对文献的整理，逐篇阅读文摘或原文，对文献标题、年份、关键词、使用发放、运用层面、研究类型等内容进行梳理归纳，以便对估时作业成本法在公立医院医疗服务项目成本核算中的应用进一步加以研究。

二、结果

（一）文献基本情况

初筛共检索到文献77篇，经排除标准逐层筛选后，最终纳入文献40篇，其中期刊26篇，学位论文14篇。从分布时间来看，研究数量随着年份总体呈上升趋势，到2019年达到峰值。随着国家众多医改政策的悉数落地，倒逼公立医院发展方式从规模扩张转向质量效益，管理模式从粗放管理转向精益管理。因此，越来越多的医院管理者意识到传统成本比例系数法的模式，有可能导致成本项目分配不合理，成本信息失真，不能对医院的成本起到精细化管理的效果，探索更为科学合理的成本核算方法成为必然。

（二）研究对象的选择

近年来，已有诸多医院管理学者研究讨论估时作业成本法在公立医院的应用，取得了一定的研究成果。从研究对象来看，40篇筛选出的文献中，属于理论性研究、方法性研究不涉及具体研究对象得有6篇，以具体收费项目为研究对象的有3篇，以病种作为研究对象的有2篇，其他29篇以应用科室为对象进行具体研究。具体到应用科室，选择医技科室为研究对象的有22篇；选择其他科室为研究对象为5篇。

通过梳理相关文献可知，由于估时作业成本法对于公立医院来说属于一种较新的成本核算方法，目前对流程较为固定的医技科室做的研究与分析较多，将估时作业成本法向医疗活动更为复杂的临床科室，尤其是手术类科室项目展开，拓宽应用领域，乃至在整个医院中全面实施的研究和案例并不多。产生这种情况的原因有几个方面，一是估时作业成本法在我国医疗领域的应用还处于起步和初探阶段，人们对它的认识和接受还需要一个过程；二是估时作业成本法不仅是一种成本核算的方法，而且是一种管理工具，属于管理会计的范畴，它的实施和应用需要医院拥有一批具有业财融合思维和能力的高素质的专员技术人员；三是估时作业成本法对医院的信息化程度要求较高，要想精确抓取所需数据，医院要加强对信息化的建设和整合运用。

（三）核算方法及应用情况

对现有文献进行分析研究发现，除7篇偏理论研究和方法研究的文献外，大多数文献都对估时作业成本法的核算步骤进行了细致的梳理，其中16篇文献进行了模型构建。核算的步骤围绕估时作业成本法的核心“产品消耗作业，作业消耗资源”来设计，主要包含确认作业中心和各中心作业、分摊计量、完成资源成本归集、确定有效工作时间；计量产能成本率、确定作业耗时，建立时间方程、计算医疗服务项目成本等等。

1.关于资源成本归集

关于资源归类。基本是源于两种思维，一是价格成本测算的思维，即根据《全国医疗服务价格项目规范（2012年版）》的要求，以医疗服务项目所需社会必要劳动时间为依据，进行资源归类；一种是财务成本分摊的思维，即依据《医院财务制度》《医院会计制度》的要求，在确定核算科室的基础上，按照人员经费、卫生材料费、药品费、固定资产折旧费、无形资产摊销费、提取医疗风险基金和其他费用等七大类成本项目进行归集，按照分级分步结转的三级分摊方法，形成核算科室成本。

关于直接成本。部分文献将医疗服务项目的直接成本采用时间驱动作业成本法进行直接分配；更多的文献则对直接成本进行了描述，认为根据医疗服务项目的特点，直接成本应当按成本分类计入相应的医疗服务项目中。

关于内涵材料价格的确定。大多数的文献对内涵材料价格的确定采取了回避，没有明确区分；部分文献对内涵一次性材料，按照 2012 版《全国医疗服务价格项目规范》的内容，根据专家确定的使用量，取使用量最大的耗材价格进行计算。对低值易耗品，取 2012 版《全国医疗服务价格项目规范》低值易耗品赋值的中位数；提出对不可单独收费的材料成本，按照设定参数分摊。

关于医疗风险基金的分摊。大多数的文献对医疗风险基金的分配也采用同其他资源分摊相同的方法，如收入比例分摊等。对医疗风险基金按专家平衡确定后的项目风险点数分摊至每个项目。

2.关于研究的广度

通过查阅文献可以看到，随着国家新医药卫生改革的不断深入，虽然对估时作业成本法的研究还不算太多，但也有一些学者在研究中发现，估时作业成本法应用于医疗领域有一定的适应性，同时也有一定的局限，为提高医院成本管理的效率，已有学者将估时作业成本法和以资源为基础的相对价值系数（RBRVS）两种方法结合进行研究，取得了一定的成效。

3.关于研究的深度

基本上每位学者对估时作业成本法的应用，都提出估时作业成本法应用于医疗服务项目成本核算，方法更为科学，简单易行，适用于医疗行业，能提高医院的成本管理能力，促使医院合理配置资源，为医院的绩效管理提供有效的数据支持等等。但也有个别前沿研究学者进行了更深入的研究，如研究时间驱动作业成本法在中医定价、对医疗服务项目二级分层成本核算方法深入研究和应用，以及用于病种成本核算，等等，取得了一定的研究成果，为其他研究者提供了参考和借鉴。

三、讨论

相比传统成本核算方法和传统作业成本法，将估时作业成本法运用在医疗服务项目的成本核算上，更为适用。估时作业成本法更适用于业务复杂，间接成本涉及面广，交叉业务较多的医疗行业。估时作业成本法的优点在于仅以“时间”作为主要的成本动因，在数据的采集和模型的更新上更有优势。同时“时间”动因也更有利于医院与医院之间、医院内部各部门之间横向和纵向的比较，为大数据时代公立医院的运营管理提供了很好的数据支撑。

估时作业成本法是医院运营精益化管理的有力工具。估时作业成本法以时间为主要成本动因，业务变化时仅通过增减作业项来进行调整，不仅便捷而且客观，计算出来的成本更接近标准成本，是医院质量管理、分析评价、资源配置、预算管理、绩效管理等精细化管理的有力工具。有利于数据的互联互通，为国家制定医改措施提供数据参考。随着国家三级公立医院绩效考核施行，以及医保DRG/DIP支付方式改革的不断深入，估时作业成本法成本动因的一致性，核算结果的可比性，为国家层面制定全国性的医改措施，如公立医院定价、医保支付相关政策制定、公立医院绩效考核标准制定以及全国排名等提供了更为真实、准确的数据参考。

四、建议

公立医院应当加强医院战略规划，注重对高素质管理人才的培养和引进，强化业财融合的理念，打造出一批即了解医疗业务流程，又懂得成本管控的复合型成本管理人才。应树立成本动态管理的理念，对医疗服务项目成本进行实时监测，对于医疗服务能力的提升所导致的产能成本率下降和单位作业耗时的减少及时进行调整，以保证成本核算的准确性。以成本管控为抓手，对医院运营情况实行过程跟踪评价，有针对性地制定成本管控策略，优化资源配置，引导各部门按医院既定目标运行。应不断加强医院信息化建设，通过打造大数据信息平台、建立数据仓库等措施，实现数据共享及分析评价，为医院的精细化管理提供有力的数据支撑。