内地与香港影视公司对影视版权不同的会计处理比较研究

宋少颖 朱元梁

摘 要：A股影视企业对影视版权通常使用存货计量，而H股上市公司主要采用“电影及电视版权及投资”计量。两者的主要差异体现在资产流动性的划分、后续计量以及减值等。以A股上市企业光线传媒与H股上市企业阿里影业为案例做比较研究，结合两家企业关于影视版权的不同处理方式，分析产生的原因及对报表的影响，并提出内地影视企业关于影视版权的计量改革可以参考香港会计准则。

关键词：影视版权 会计计量 光线传媒 阿里影业

一、引言

内地会计准则与香港会计准则的趋同是两地多方不懈努力的结果，同时也符合内地与香港资本市场不断交流与合作的趋势[1]。但两地企业仍然存在会计处理上的差异，这必然导致两地企业跨市场融资成本的提高，同时降低了两地企业报表的可比性。两地影视公司对于影视版权的会计处理存在较大差异，这种差异很可能产生不同的经济后果，进而影响投资者对于公司价值的判断。

大多数的国内学者认为，内地采用的库存商品法不适用影视版权的计量，应该选择无形资产模式。2005年贾立权提出影视版权更符合无形资产的特点，后续计量应采用直线法摊销[2]。宋瑞、韩存等（2016）从新准则的角度再一次提出影视版权作为特殊著作权[3]，因其精神产品的属性[4]应当被确认为无形资产。高熙浓（2017）指出《电影企业会计核算办法2004》年代久远，在不断改革的背景下一成不变的准则并不符合影视企业的发展现状，库存商品法变革是必然趋势[5]。范玉刚、左岚（2019）等则从影视版权数字化[6]的角度阐述了影视版权的无形资产模式更贴近未来的主流[7]。

上述学者在不同时期从不同的角度提出了相似观点，但库存商品法究竟有无可取之处，无形资产模式又是否真的可行，这个问题还需要进一步的讨论。本文选取A股光线传媒与H股阿里影业为研究对象，基于对二者不同的会计处理方式的解读与文献综述研究。探讨两地影视企业关于影视版权会计核算的差异，就对差异的分析提出内地影视企业会计处理改革的相关思考。

二、光线传媒与阿里影业的会计处理

北京光线传媒股份有限公司（简称光线传媒），成立于1998年并与于2011年在深圳创业板上市（代码SZ300051）。经过22年的发展，光线传媒已经成为一家集影视、动漫、艺人经纪与产业投资为一体的大型现代化影视企业。阿里巴巴影业集团有限公司（简称阿里影业）前身是文化中国传媒集团有限公司，2014年6月阿里巴巴集团完成收购并在香港上市（代码HK01060）。阿里影业被收购后借助阿里巴巴的资金以及渠道优势迅速扩张成为中国著名的国际化影视公司。

（一）光线传媒会计处理

光线传媒对于影视版权的计量采用库存商品法，将影视版权及投资确认为存货。初始计量采用成本计量原则，自制拍摄影视剧则根据实际发生的支出核算成本，除自制外的影视剧版权均按照实际结算金额或支付转让款核算成本[8]。

影视版权（存货）发出采用个别计价原则，根据不同的影视作品的不同情况选择一次结转或分次结转。一次结转适用于一次性卖断全部著作权，在收到卖断价款时一次性结转。分次结转适用于非一次性卖断全部著作权，非一次性卖断全部著作权包括：按票款、发行收入等分账结算方式，或采用多次将发行权、放映权转让给影院或电视台，且仍然可继续发行、销售影片等情形[8]。分次结转成本一般采用计划收入比例法计算，将其全部实际成本逐笔或逐期结转销售成本，电影的成本结转以24个月为限，电视剧（含美术片）以5年为限。

影视版权（存货）在以下情况需要计提减值准备：（1）未完成或未获得《电影片公映许可证》（或《电视剧发行许可证》）的影视版权（原材料或在产品），当影视剧本在题材、内容等方面与国家现有政策相抵触，而导致其较长时间难以立项时，应提取减值准备。（2）获得《电影片公映许可证》（或《电视剧发行许可证》）的影视版权（库存商品），在正常的经营过程中，该影视版权的估计售价减去估计的销售费用及相关税费的金额确认为可变现净值，其可变现净值低于该影视版权面值时，应提取减值准备。公司如果预计影视剧不再拥有发行、销售市场，则将该影视剧未结转的成本予以全部结转。

（二）阿里影业会计处理

阿里影业设置报表项目“电影及电视版权及投资”，用以核算影视剧版权及投资。电影及电视版权及投资项目下设置“电影及电视版权”与“电影及电视投资”两个会计科目。“电影及电视版权”用来核算公司为取得投资的电影、电视节目及电视剧的合法版权而支付的相关支出;“电影及电视投资”核算的是公司拥有的若干电影及电视剧制作的相关投资，根据相关电影及电视投资协议的规定，本集团有权收取固定或浮动收入。电影及电视剧版权及投资属于资产类项目，在财务报表中的综合资产负债表中根据流动性将其金额分别在流动资产和非流动资产处列报。影视版权的初始计量按照成本模式，外购影视版权成本包含购买价款以及相关直接支出，自制拍摄影视剧则根据实际发生的支出核算成本[9]。

阿里影业对影视版权的后续计量采用直线摊销法，将电影及电视版权成本分摊至估计使用寿命年限。估计使用寿命年限采用个别认定法，对于不同的项目采用不同的年限，一般时间范围为相关电影上映后或相关电视节目交付后一年内或最长不超过三年。

影视版权的减值评估一般按年进行，但当有迹象表明其账面金额低于可收回金额时应当对影视版权的价值进行评估以确定是否发生减值。当减值评估表明电影及电视版权存在减值，则应当以单个项目为基础按照公允价值减处置成本與使用价值较高者确定其可收回金额，在合适情况下确认减值损失，以将该资产减至可收回金额。

（三）会计处理比较

从上述看光线传媒与阿里影业关于影视版权的会计处理存在着诸多的差异（如表1）。光线传媒将影视版权全额确认为存货，而阿里影业则采用特殊的资产类科目电影及电视剧版权、电影及电视剧投资。这种差异并不仅仅是名词上的差异，也涉及诸多计量及披露的问题。成本结转（或摊销）方法方面，光线传媒的选择是一般商品通用的成本结转方法，而阿里影业采用的直线摊销法则更像是无形资产的处理方式。后续计量中关键的减值准备，两者也存在较大差异，光线传媒采用的是成本与可变现净值孰低法，而阿里影业选择的则是成本与可赎回金额孰低法。

基于影视版权拥有文化产品和一般商品的双重属性，其会计核算上会产生不同的确认与计量方法[4]，这种差异一般认为是侧重点不一致而导致的。以光线传媒为代表的A股影视企业侧重影视版权的一般商品属性，强调影视版权的盈利性与流动性。以阿里影业为代表的H股影视企业侧重影视版权的文化产品属性，强调智力成本兼顾盈利性。这种不一致也必然会在财务报表以及相关披露信息中体现，基于两家公司各自年报数据编制的表2可以看出会计处理的不同在年报中的体现。

光线传媒与阿里影业分别在A股和港股上市，主营业务均为影视剧宣发及制作，同时两家公司的主营业务收入均主要来源于国内。基同行业企业具有可比性的假设，光线传媒与阿里影业财务报表数据及财务相关指标应具有可比性。表2中显示光线传媒将影视版权全部确认为存货（1049亿元）;而阿里影业将影视版权全部确认为电影及电视版权及投资的同时区分流动资产（1593亿元）与非流动资产（227亿元），影视版权中非流动资产占比为1247%。部分影视版权的现金流回收周期超过一年属于正常现象，这一部分影视版权确认为非流动资产更符合实际情况。

光线传媒与阿里影业还存在一个较大区别就是后续计量中账面价值的调整。光线传媒采用存货成本与可变净值孰低法，而阿里影业采用账面金额与可回收金额孰低法。这两种方式均依赖于会计估计，并无明显的优劣之分。从上述案例描述上看（表3），涵盖期间为2019年1月1日至2019年12月31日的光线传媒调整金额占原资产账面价值比为1907%;而涵盖期间为2019年4月1日至2020年3月31日的阿里影业调整金额占原资产账面价值比为1242%。2019年末以及2020年初期疫情对于影视行业存在较大的冲击，这样的冲击必然导致相关公司产生大量的存货跌价准备（减值准备）。影视行业的收入与产出之间没有确定的关系，影视行业的现金流受到参与人员、口碑发酵、后期宣传、排片等因素影响;因此，减值具体金额确定存在较大的不确定性。

三、案例启示

《企业会计准则2019》将无形资产定义为企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，从该定义上看影视版权应当被确认为无形资产[10]。但企业实务中将出售的无形资产产生的利得和损失计入资产处置损益，这并不符合影视企业以出售影视版权为主营业务的基本情况。在新准则制定后并没有废止《电影企业会计核算办法2004》影视企业沿用库存商品法，主要是基于这方面的考虑。库存商品法的合理性在于关注影视版权盈利性，但是忽略了影视版权文化产品的特性和部分影视版权流动差的特点。直接确认为无形资产和沿用库存商品法均存在一定缺陷，那么影视版权应当如何计量？

从前述阿里影业对于影视版权的计量看，影视版权被确认为“电影及电视版权及投资”，后续计量采用直线摊销法。这种摊销方法和无形资产类似，但是其又没有直接将“电影及电视版权及投资”归类为非流动资产，而是按流动性分别确认为流动资产和非流动资产。阿里影业关于影视版权处理方式，提供了“库存商品法”、“无形资产法”之外的另一种方式，将影视版权这一类的独特资产特殊处理。这种处理方式兼顾了影视版权的文化产品和一般商品的属性，相比较上述两种方法更具有合理性。

影视版权是应该参照无形资产进行摊销还是按照存货计量方法进行成本结转？阿里影业选择的是在使用年限内直线摊销，而光线传媒选择的是成本结转的方式。使用年限内直线摊销操作简便、利于理解，但缺点是忽略了成本与收入的配比原则。光线传媒的成本结转方式为一次结转和多次结转，其中多次结转采用的是计划收入比例法。一次结转处理方式简单、也有利于理解。计划收入比例法存在较多的会计估计，这样的会计估计建立在准确预估收入的基础之上。

影视企业能否准确的预估影视版权的后续收入呢？答案是否定的。影视版权的分账收入取决于后续的票房收入，后续票房收入又受到档期、口碑、影片质量、同期影片竞争力等多种因素影响，具体的收入难以判断。以难以准确估计的数据计算成本，很可能导致管理层偏向。这种管理层偏向很可能影响企业报表的可理解性。因此，在影视版权的后续计量中，准则的制定应考虑平衡配比原则和对估计的依赖程度。

展望我国资本市场的未来，内地与香港的资本市场融合是必然趋势，以粤港澳大湾区为战略基础的会计准则领域的持续趋同[11]也是必然趋势。内地影视企业关于影视版权的计量，一味的强调其一般商品属性忽略了其文化产品属性的库存商品法必然需要变革，不妨从香港会计准则中寻找有价值的参考。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部会计2020年内地与香港企业会计准则保持持续趋[EB/0L].http：//kjsmofgovcn/gongzuodongtai/202011/t20201104_3616744htm，2020-11-5

[2]贾立权电视节目作品版权应当作为无形资产核算[J].会计之友，2005（03）：13

[3]宋瑞新准则下文化传媒企业会计核算探析——以乐视网为例[J].财会通讯，2016（28）：71-73

[4]韩存，毛剑芬关于影视作品会计处理问题的探讨[J].财务与会计，2016（10）：32-34

[5]高熙浓影视作品版权的会计问题探究[D].北京：中国财政科学研究院，2017

[6]范玉刚新时代数字文化產业的发展趋势、问题与未来瞩望[J].中原文化研究，2019，7（01）：69-76

[7]左岚影视作品版权的会计问题探究[J].管理观察，2019（14）：165-167

[8]光线传媒：2019年年度报告[R].2020。

[9]阿里影业：2019_20年年度报告[R].2020。

[10]中华人民共和国财政部企业会计准则[M].上海：立信会计出版社，2019：33-37

[11]朱峰粤港澳大湾区会计合作的变迁与发展趋势[J].财会月刊，2019（10）：69-75

〔宋少颖（通讯作者）、朱元梁，延安大学经管学院〕