浅谈衍生金融工具会计确认、计量问题

钱宏声

摘 要：衍生金融工具是在原生金融工具基础上派生的金融产品，具有高风险特点，在一定程度上增加了衍生金融工具会计处理的复杂性和困难性。本文对衍生金融工具会计确认与计量存在的问题进行分析，并提出相应的建议，期望对企业合理处理该项业务，降低会计核算风险有所帮助。

关键词：衍生金融工具；会计确认；会计计量

一、衍生金融工具会计确认与计量存在的问题

1.会计确认的科目不全面

现行会计准则中规定，“衍生工具”科目是衍生金融工具会计确认时使用的会计科目，用于核算企业取得的衍生金融工具之后的公允价值变动情况。然而对于“衍生工具”科目本身而言，其属于共同类科目，可共同用于核算资产与负债，这就使得在衍生金融工具确认时，将使用同一科目确认资产与负债，导致会计科目难以全面反映核算内容。

2.套期保值确认欠缺准确性

套期保值与投机获利是企业使用衍生金融工具的主要目的，而我国现行会计准则中，只要求对套期保值业务进行核算。在套期保值确认中，衍生金融工具的确认存在一定风险性，具体表现为：一方面，衍生金融工具的确认难以明确其运用目的，即对套期保值或投机获利的界定不清。企业在运用衍生金融工具时经常出现未在预定时间发生预期交易行为的情况，使得套期保值目的演变为投机获利目的；另一方面，用于套期保值的打包确认是对多项衍生金融工具进行联合确认的一种方式，难以保证会计确认的准确性。

3.会计计量方法风险性大

衍生金融工具的会计计量引入了公允价值计量属性，然而在实际操作中，公允价值计量方法的使用却面临着一些困难。当公开市场不活跃时，衍生金融工具的价值计量准确性取决于估价模型是否科学。若企业采用不同估价模型进行价值计量，那么在公允价值出现变动的情况下则难以准确计量损益变化。此外，由于企业的会计报告时间有所不同，这也增加了公允价值计量的不准确性，严重影响了会计信息的相关性和可比性。

4.会计处理复杂化

在现行的会计准则规定下，针对大多数金融资产的计量引入了公允价值计量属性，但是在金融负债计量中却按照摊余成本进行计量，降低了利润表中项目分类的准确性，增加了衍生金融工具会计处理的复杂性。同时，会计准则中尚未明确规定无公开标价的衍生金融工具计量方法，造成此类会计计量易受主观因素影响难以保证会计信息的有用性。

二、完善衍生金融工具会计确认与计量的建议

1.完善会计科目

会计准则应进一步完善衍生金融工具确认时所使用的会计科目，将共同类科目进行细化，具体分为“衍生金融资产”和“衍生金融负债”两类科目进行核算。在“衍生金融资产”科目中，用于核算衍生金融工具的合约购买方标的物的金额。在会计确认时，企业要将其记入借方，作为资产进行核算。在公允价值发生变动时，对该会计科目进行相应调整。在合约到期之日，转为贷方核算；在“衍生金融负债”科目中，用于核算衍生金融工具的合约卖出方标的物的金额。在会计确认时，企业要将其计入贷方，作为负债进行核算。在后期核算中，会计科目核算金额随着衍生金融工具的公允价值变动而做出相应调整。在合约到期之日，转为借方核算。

2.规范套期确认

会计准则要进一步规范衍生金融工具的套期保值确认，若企业未在预定时间发生交易行为，那么必须要求企业出具证明资料，用以说明企业使用衍生金融工具的用途已出现改变。同时，针对套期保值目的的会计确认还应当建立起完善的套期有效性评价体系，如企业可选用现行准则中的三种评价方法中的两种进行联合使用。在套期确认中，应进一步明确打包确认方式仅适用于涉及金额较小的几种衍生金融工具的合并确认。而对涉及金额较大的多种衍生金融工具的确认则应当要求企业进行分别确认。同时，对于多项衍生金融工具的会计确认，也应当要求企业根据风险种类与大小对衍生金融工具进行分别确认。

3.降低公允价值计量风险

由于公允价值计量方法会给市场不活跃下的衍生金融工具会计计量带来风险，所以必须采取有效措施降低风险影响。具体措施包括：首先，我国要进一步规范金融市场运行，健全相应的法律法规，使企业能够更加容易地获取公允价值。其次，统一规定企业在公允价值评估中所采用的评估模型、多种评估方法的评估值差异应在一定的区间范围，减少企业利用多种评估模型调整公允价值的行为。再次，要求企业在编制会计报告时在其报表附注中对衍生金融工具的公允价值变动情况以及发展趋势进行详细披露，减少企业利用时间性差异调整公允价值变动。

4.改进会计信息披露方式

为了适应衍生金融工具会计处理复杂性的特点，应当在会计报表列报中增加相应的项目，以此保证会计信息披露的全面性。在会计信息披露中，要求企业对所依据的会计政策加以说明，并披露交易金额、公允价值信息、合同条款等关键性的内容，增强会计信息的可用性。此外，还应要求企业披露衍生金融工具的使用情况、风险损失、风险收益等情况，使会计信息使用者能够及时了解企业的潜在价值，以便做出正确的投资决策。

三、衍生金融工具会计确认与计量的案例分析

A企业于2012年6月1日向B证券期货公司投入资金60万元用于期货交易。6月7日，A企业向B证券期货公司购入一张单价为3000元、数量为150吨的合约，交纳合约总价值6%的交易保证金，手续费为200元。6月底，A企业所持有的期货合约单价上涨到3030元，7月底期货合约单价下降至3020元。A企业于8月20日以单价3025元卖出进行平仓。针对这一典型的衍生金融资产交易行为，其会计确认与计量如下：

1.A企业于6月1日支付资金的会计处理

借：其他货币资金——存出投资款 600000

贷：银行存款 600000

2.A企业于6月7日买入期货合约的会计处理

借：衍生工具——期货合约 27000

投资收益 200

贷：其他货币资金——存出投资款 27200

3.A企业于6月30日结算浮动盈亏，盈亏为(3030-3000)×150=4500元，将盈亏确认为公允价值变动损益进行会计处理

借：衍生工具——期货合约 4500

贷：公允价值变动损益 4500

4.A企业于7月31日结算浮动盈亏，盈亏为（3020-3030）×150=-1500元，将盈亏确认为公允价值变动损益进行会计处理

借：公允价值变动损益 1500

贷：衍生工具——期货合约 1500

5.A企业于8月20日结算卖出期货合约后的盈亏，盈亏为（3025-3020）×150=750元，将盈亏确认为公允价值变动损益进行会计处理

借：其他货币资金——存出投资款 30750

贷：衍生工具——期货合约 3000

投资收益 750

借：公允价值变动损益 3000

贷：投资收益 3000

上述会计处理忽视了衍生金融资产内在的投资风险，若A企业所持有的期货合约无法顺利平仓，那么A企业就必须继续履行合同义务。所以，应当对该期货合约的商品价值进行确认，完善A企业衍生性金融资产的会计处理。

1.A企业于6月1日支付资金的会计处理

借：其他货币资金——存出投资款 600000

贷：银行存款 600000

2.A企业于6月7日买入期货合约的会计处理

借：金融期货资产 450000

贷：金融期货负债 450000

借：期货保证金 27000

衍生交易损益 200

贷：其他货币资金——存出保证金 27200

3.A企业于6月30日结算浮动盈亏，盈亏为(3030-3000)×150=4500元，将盈亏确认为衍生交易递延损益的贷方进行会计处理

借：金融期货资产 4500

贷：衍生交易递延损益 4500

4.A企业于7月31日结算浮动盈亏，盈亏为（3020-3030）×150=-1500元，将盈亏确认为衍生交易递延损益的借方进行会计处理

借：衍生交易递延损益 1500

贷：金融期货资产 1500

5.A企业于8月20日结算卖出期货合约后的盈亏，盈亏为（3025-3020）×150=750元，将盈亏确认为衍生交易递延损益的贷方进行会计处理

借：金融期货资产 750

贷：衍生交易递延损益 750

借：金融期货负债 450000

贷：金融期货资产 450000

借：其他货币资金——存出投资款 30750

贷：金融期货资产 30000

衍生交易损益 750

借：衍生交易递延损益 3000

贷：衍生交易损益 3000

四、结论

总而言之，我国应当进一步完善衍生金融工具的会计准则，不断改进会计确认与会计计量方法，降低会计核算风险，提高会计信息的可比性和可靠性。同时，企业也要合理运用衍生金融工具，根据现行会计准则中的相关规定做好会计处理工作，科学运用评估模型准确计量衍生金融工具产生的公允价值变动情况，并在会计报告中详细披露相关信息，使信息使用者根据可靠的会计信息做出正确的投资决策。