强化注册会计师职业道德标准 提升行业诚信和职业道德水平

吴耀姝 袁小叶

2020年12月17日，中国注册会计师协会（以下简称中注协）发布了《中国注册会计师职业道德守则（2020）》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则（2020）》（以下统称职业道德守则（2020）），自2021年7月1日起施行。本次修订进一步强化了中国注册会计师和中国注册会计师协会非执业会员的职业道德标准，对于深化注册会计师行业诚信建设，提高注册会计师职业道德水平，起到了重要指导和规范作用。本文拟就职业道德守则（2020）修订的必要性、总体原则、主要内容、与国际职业会计师道德守则（以下简称国际守则）的主要差异以及生效时间和过渡期等作出介绍，以便会计师事务所、注册会计师和非执业会员能够更好地理解和遵守职业道德守则。

一、修订的必要性

注册会计师行业的诚信建设和职业道德一直受到高度重视。习近平总书记在关于注册会计师行业的重要论述中指出，紧紧抓住服务国家建设这个主题和诚信建设这条主线。中国注册会计师制度恢复重建暨行业改革发展40年以来，注册会计师行业始终坚持以诚信建设为主线推进行业改革发展。随着注册会计师行业的不断发展，不断涌现出一些新的职业道德问题，迫切需要在职业道德守则中作出相应规范。同时，诚信和独立性也是影响审计质量的一个关键因素。因此，需要总结审计实务中的经验教训，不断修订完善注册会计师职业道德守则，提升职业道德要求。2018年4月，国际会计师职业道德准则理事会（IESBA）发布了新修订的国际守则，国际守则建设也取得了一系列新的成果。为了顺应经济社会发展和社会公众对注册会计师诚信和职业道德水平提出的更高要求，与国际守则保持全面动态趋同，中注协对《中国注册会计师职业道德守则（2009）》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则（2009）》（以下统称职业道德守则（2009））进行了全面修订，形成了职业道德守则（2020）。

二、修订的总体原则

（一）坚持以维护公众利益为宗旨

本次修订从总体上强化了维护公众利益的要求，要求注册会计师始终牢记维护公众利益的宗旨。职业道德守则（2020）进一步加强了独立性要求，以保障审计质量。本次修订对于应对违反法律法规行为、利益冲突等涉及公众利益较多的方面，提出了更严格的要求并提供了更为详尽、具体的指引。

（二）体现中国传统文化与社会主义核心价值观

道德与文化密不可分，中国注册会计师职业道德要想具有生命力，必须深深扎根于中华民族优秀传统文化之中。本次修订特别考虑将中华民族传统文化和社会主义核心价值观写入职业道德基本原则。

（三）切合中国实际情况

本次修订注重将国际守则的要求与中国注册会计师的执业实践相结合，绝大多数条款与国际守则保持一致，某些个别条款比国际守则更加严格，更加适合中国国情和实践。例如，根据国际守则与公众利益实体审计客户关键审计合伙人轮换相关的规定，职业道德守则（2020）针对目前中国注册会计师行业的实际情况，依旧保持职业道德守则（2009）中关键审计合伙人任职期不得超过5年的规定，以强化独立性要求。

（四）保持与国际守则的持续全面动态趋同

本次修订按照国际守则的体例对职业道德守则（2009）进行了全面改写，更易于阅读、理解和执行，更清晰地规范了应当如何运用职业道德概念框架应对职业道德问题。职业道德守则（2020）基本上涵盖了国际守则的所有要求和内容，共计11余万字，较职业道德守则（2009）增加了近4万字。

三、修订的主要内容

（一）完善了职业道德概念框架

职业道德概念框架的作用是为注册会计师提供解决职业道德问题的基本思路和方法。本次修订强化要求注册会计师应当运用职业道德概念框架来识别、评价和应对对职业道德基本原则的不利影响。全面梳理了职业道德守则（2009）中关于应对不利影响的防范措施，对职业道德守则（2009）中不具有针对性的防范措施进行了修改，用举例的方式列举可能能够应对不利影响的防范措施，更加强调不利影响与可采取的防范措施之间的对应联系，使防范措施与不利影响能够更好地匹配起来。

本次修订对职业道德概念框架的完善主要表现在以下方面：

1.明确注册会计师在运用职业道德概念框架时，必须通过下列三种方式之一消除识别出的、超出可接受水平的不利影响：（1）消除产生不利影响的情形；（2）采取防范措施；（3）拒绝或终止特定的职业活动。

2.明确了注册会计师识别出的不利影响与可采取的防范措施之间的对应联系，使防范措施与不利影响能够更好地匹配起来。

3.强调如果注册会计师不能消除不利影响，必须拒绝或终止特定的职业活动。

4.要求注册会计师应当就能否消除或降低不利影响形成总体结论，并且在形成总体结论时，应当复核所作出的重大判断或得出的结论以及实施理性且掌握充分信息的第三方测试。

5.针对《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》，作出了与《中国注册会计师职业道德守则》类似的修订。

（二）扩展了与“礼品和款待”相关的规定

1.将职业道德守则（2009）中“礼品和款待”部分改为“利益诱惑”部分，将该部分的适用范围从礼品和款待扩展到包括娱乐活动、捐助、工作岗位、商业机会、特殊待遇等多种利益诱惑。

2.阐明应对利益诱惑的基本思路。首先，提供或接受某些利益诱惑（如贿赂、腐败）可能是违法的；其次，即使不违法，也不得提供或接受意图不当影响注册会计师行为的任何利益诱惑，即使该利益诱惑不重要；第三，如果某项利益诱惑不存在不当影响行为的意图，则应当运用概念框架予以应对。

3.针对如何评价某项利益诱惑是否具有不当影响行为的意图提供详细指引。例如，注册会计师应当考虑利益诱惑的性质、频繁程度、价值、累积影响、时间、理由等方面的因素。

4.针对《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》，作出了与《中国注册会计师职业道德守则》类似的修订。

（三）增加了与应对违反法律法规行为相关的规定

1.阐明了本部分涉及的法律法规的范围，主要包括两类：一是对财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规；二是其他可能对客户经营至关重要的法律法规。

2.针对注册会计师如何应对执行财务报表审计时发现的违反法律法规行为提供了基本思路。首先，某些法律法规规定了向适当机构报告违反法律法规行为或涉嫌违反法律法规行为的要求，注册会计师应当了解这些法律法规，并遵守这些要求；其次，如果注册会计师识别出或怀疑被审计单位已经发生或可能发生违反法律法规行为，应当与适当级别的管理层和治理层讨论，并评估管理层和治理层应对的适当性；第三，注册会计师应当根据管理层和治理层的应对，确定是否需要出于维护公众利益的目的而采取进一步行动，如向适当机构报告或解除业务约定；第四，注册会计师在确定是否向适当机构报告时，应当考虑多项因素，如相关事项可能对利益相关者、注册会计师或其他人员造成的危害、是否存在适当机构、是否可以得到法律保护等。

3.针对《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》，作出了与《中国注册会计师职业道德守则》类似的修订。

（四）强化了与会计师事务所长期审计某一客户相关的规定

会计师事务所长期为同一家审计客户执行审计业务，可能会与该客户产生密切关系，从而对独立性产生不利影响。

1.规定会计师事务所应当制定政策和程序，对本所连续为公众利益实体审计客户执行审计业务的年限实施监控，识别和评价因长期连续为某一公众利益实体审计客户执行审计业务可能对独立性产生的不利影响，并采取适当的防范措施应对该不利影响。

2.针对会计师事务所连续执行审计业务达到10年或以上的审计客户，规定了在会计师事务所层面采取的防范措施，包括可以考虑第二内部质量复核或外部质量复核，以及指定专门岗位或人员定期评价实施关键审计合伙人轮换的情况和效果，形成书面结论。

3.为了保证上述措施能够实施到位，规定会计师事务所应当建立完善的内部质量管理体系和利益分配机制，保证本所的人力资源和客户资源实现一体化统筹管理，并定期评价本所内部质量管理体系和利益分配机制的设计和执行情况，重点关注是否存在特定合伙人的利益与某一审计客户直接挂钩的情况。

（五）修订了与关键审计合伙人任职及冷却期相关的规定

1.将关键审计合伙人分为三类：项目合伙人、项目质量复核人员、其他属于关键审计合伙人的职务，分别将冷却期规定为5年、3年和2年。

2.针对我国审计报告实务中由两名注册会计师签字的做法，规定第二签字注册会计师的冷却期参照项目合伙人的规定，应当为5年。

3.增加了项目质量复核人员有关冷却期的规定，规定在任期内，如果某人员继担任项目合伙人之后立即或短时间内担任项目质量复核人员，可能因自我评价对客观公正原则产生不利影响，该人员不得在2年内担任该审计业务的项目质量复核人员。

4.更加严格限制关键审计合伙人在冷却期内从事相关行为。例如，明确规定关键审计合伙人在冷却期内不得负责领导或协调会计师事务所向审计客户提供的专业服务，或者监督会计师事务所与审计客户的关系等，从而切断关键审计合伙人与审计客户之间的利益关系。

5.针对关键审计合伙人轮换“流于形式”的问题，要求会计师事务所制定政策和程序，指定专门岗位或人员对关键审计合伙人的轮换情况进行实时监控，每年对轮换情况进行复核，并在全所范围内统一进行轮换。会计师事务所应当将轮换实施情况作为内部质量管理制度执行情况检查的一部分。

（六）增加了与为审计客户提供非鉴证服务相关的规定

1.进一步明确了非鉴证服务中涉及管理层职责的范围，同时为注册会计师如何避免承担管理层职责提供了更加详细的指引。

2.增加了注册会计师提供行政事务性服务与独立性相关的规定。

（七）细化了非执业会员在编制和列报信息方面的规定

1.更全面地规定了非执业会员在编制和列报信息方面应当遵守的要求，包括按照适用的财务报告编制基础的规定编制或列报信息；编制或列报信息的方式不得误导或者不当影响合同或监管结果；运用职业判断，以在所有重大方面准确、完整地反映事实，清楚地描述交易、活动的真实性质，及时并恰当地分类和记录信息；不得遗漏任何内容以使信息存在误导性，不得不当影响合同或监管结果。

2.规定非执业会员在运用职业判断以编制或列报信息时，可能需要运用自由裁量权，但自由裁量权的运用不得有意误导他人或者不当影响合同或监管结果。

本次修订注重将国际守则的要求与中国注册会计师的执业实践相结合，绝大多数条款与国际守则保持一致，某些个别条款比国际守则更加严格，更加适合中国国情和实践。例如，根据国际守则与公众利益实体审计客户关键审计合伙人轮换相关的规定，职业道德守则（2020）针对目前中国注册会计师行业的实际情况，依旧保持职业道德守则（2009）中关键审计合伙人任职期不得超过5年的规定，以强化独立性要求。

（八）增加了与非执业会员面临违反职业道德基本原则的压力相关的规定

1.明确非执业会员不得因面临其他人员施加的压力违反职业道德基本原则，也不得向其他人员施加压力使该人员违反职业道德基本原则。

2.增加帮助非执业会员应对压力的指引。

（九）修订完善了术语表中的定义

此次修订完善了术语表中的大部分定义，还重新定义了 “审计项目组”“审计项目团队”“鉴证业务项目组”“鉴证业务项目团队”等定义，使其与国际守则术语表中的定义保持趋同。同时，与新修订的会计师事务所质量管理准则中的“审计项目组”“项目合伙人”“项目质量复核”“项目质量复核人员”等定义保持一致。例如，缩小了职业道德守则（2009）中“审计项目组”包含人员的范围，修订后的“审计项目组”仅包括执行某项审计业务的所有合伙人和员工，以及为该项业务实施审计程序的所有其他人员，但不包括外部专家，也不包括为审计项目组提供直接协助的被审计单位内部审计人员。职业道德守则（2020）中新增加了“审计项目团队”定义，其包括所有审计项目组成员和会计师事务所中能够直接影响审计业务结果的其他人员，以及网络事务所中能够直接影响审计业务结果的所有人员。

四、职业道德守则（2020）与国际守则的主要差异

总体上，职业道德守则（2020）涵盖了国际守则的全部内容和要求，仅在框架结构和部分具体规定上存在少量差异，某些个别条款比国际守则更加严格，更加适合中国国情和实践。职业道德守则（2020）与国际守则的主要差异包括：

（一）框架结构方面的主要差异

国际守则包括四个部分。第一部分规范了职业道德基本原则和概念框架，同时适用于执行公共业务的职业会计师（Professional Accountants in Public Practice）和受雇于企业的职业会计师（Professional Accountants in Business）；第二部分规范了与受雇于企业的职业会计师相关的职业道德要求; 第三部分规范了与执行公共业务的职业会计师相关的职业道德要求；第四部分规范了国际独立性标准，适用于执行公共业务的职业会计师，其中包括审计和审阅业务对独立性的要求、其他鉴证业务对独立性的要求。

职业道德守则（2020）与职业道德守则（2009）在框架结构方面保持一致。职业道德守则（2020）包括《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》，其中中国注册会计师对应于国际守则中的执行公共业务的职业会计师，中国注册会计师协会非执业会员对应于国际守则中的受雇于企业的职业会计师。《中国注册会计师职业道德守则》包含了国际守则第一部分、第三部分和第四部分的所有内容和要求，并将独立性提升为职业道德基本原则；《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》包含了国际守则第一部分和第二部分的所有内容和要求。两套守则相互独立，拥有各自的框架结构和术语表。

其中，《中国注册会计师职业道德守则》包括《中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则》《中国注册会计师职业道德守则第2号——职业道德概念框架》《中国注册会计师职业道德守则第3号——提供专业服务的具体要求》《中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求》《中国注册会计师职业道德守则第5号——其他鉴证业务对独立性的要求》。

（二）具体规定方面的主要差异

1.关于关键审计合伙人任职期的规定。根据国际守则与公众利益实体审计客户关键审计合伙人轮换相关的规定，关键审计合伙人任职期不得超过7年；而职业道德守则（2020）针对目前中国注册会计师行业的实际情况，以及考虑到与目前相关监管机构有关轮换的规定相一致，依旧保持职业道德守则（2009）中关键审计合伙人任职期不得超过5年的规定，以强化独立性要求。此外，职业道德守则（2020）还删除了国际守则中与审计客户长期存在业务关系章节中关于担任公众利益实体审计客户关键审计合伙人轮换的豁免规定。因此，职业道德守则（2020）关于关键审计合伙人任职期的规定比国际守则严格。

2.关于主要近亲属和其他近亲属的概念。职业道德守则（2020）关于主要近亲属和其他近亲属的概念与职业道德守则（2009）保持一致。职业道德守则（2020）中主要近亲属和其他近亲属的概念分别对应于国际守则中的Immediate Family和Close Family，职业道德守则（2020）将主要近亲属定义为配偶、父母或子女，将其他近亲属定义为兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女；而国际守则将Immediate Family定义为配偶（或等同配偶者）或受抚养者，将Close Family定义为不属于Immediate Family的父母、子女或兄弟姐妹。可见，职业道德守则（2020）中的定义与国际守则不尽相同。国际守则侧重于经济上的依赖关系，而职业道德守则（2020）侧重于一定范围的亲属关系，是合乎中国的法律和国情的。

3.关于介绍费或佣金、礼品、贷款和担保、提供非鉴证服务等的规定。职业道德守则（2020）有关介绍费或佣金、礼品、贷款和担保、提供非鉴证服务等内容提出了一些禁止性规定，这些规定是严于国际守则的。目前，IESBA正在修订这些项目，从IESBA发布的征求意见稿来看，国际守则趋于越来越严的发展趋势，因此职业道德守则（2020）的相关要求更适应我国国情和国际趋势。

4.关于收费的规定。职业道德守则（2020）规定了会计师事务所在确定收费时应当主要考虑的因素，还规定了当收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价的情形。这些规定是国际守则所没有涵盖的，属于职业道德守则（2020）特有的条款。此外，职业道德守则（2020）删除了国际守则中有关收费水平中注册会计师可以提供任何报价的规定，考虑到这些规定不符合中国国情和行业实践，不利于保证审计质量。

五、生效时间和过渡期

职业道德守则（2020）将于2021年7月1日起施行。为了保证守则的顺利实施，针对职业道德守则（2020）中与公众利益实体审计业务（包括审阅业务）关键审计合伙人冷却期相关的规定，实施过渡期安排，即公众利益实体审计业务关键审计合伙人在2021年7月1日前已进入冷却期且尚未结束的，可以继续执行2年冷却期的规定，该冷却期结束后，应当按照职业道德守则（2020）的规定执行并重新计算任职期和冷却期。