海洋捕捞渔业资源资产负债表编制研究

殷丽娟，许罕多

（中国海洋大学 经济学院，山东 青岛266100）

引 言

长期以来，人类不加节制地开采和利用自然资源，将经济社会活动中产生的废弃物排放到生态系统中，导致自然资源过度消耗、环境污染、生态退化等问题日益严重。近年来，我国资源环境承载力接近极限的同时，可持续发展观念逐渐普及深入、绿色国民经济核算体系不断发展完善。2013年十八届三中全会提出，要研究编制自然资源资产负债表，将其应用于领导干部的离任审计，实行生态环境损害责任终身追究制。此后，发布的《编制自然资源资产负债表试点方案》《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》等先后明确了编制自然资源资产负债表的整体要求、试点地区、审计内容等具体安排。2019年4月，《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》指出我国仍存在自然资源资产底数不清、所有者不到位、权责不明晰等问题，提出加快健全自然资源资产产权制度，探索构建自然资源资产核算评价体系，开展实物量统计，探索价值量核算，编制自然资源资产负债表。国内学者和有关政府部门响应政策号召，积极开展自然资源资产负债表的研究与实践。

海洋捕捞是开发利用海洋资源的传统方式，海洋捕捞渔业资源对我国的经济发展、食品生产、居民就业以及社会福利等方面具有重大意义。然而，由于过度捕捞、环境污染和生态恶化，我国海洋渔业资源逐渐衰退，出现近海鱼汛大量消失、渔获物低龄化、小型化、甚至无鱼可捕等现象。为此，我国采取了一系列政策措施，如捕捞许可（1986年）、渔船“双控”（1987年）、海洋全面伏季休渔（1999年）、“零增长”（2000年）、“减船转产”（2003年）、水生生物行动纲要（2006年）、“新双控”（2016年）等，却未能解决海洋渔业资源衰退的难题[1]。在这样的背景下，科学核算自然资源、编制海洋捕捞渔业资源资产负债表就具有重要意义：一是有利于摸清海洋渔业资源资产的“家底”及变动情况，切实依据渔业资源存量状况，制定合理的捕捞量，实现渔业资源的可持续利用；二是将其应用于领导干部自然资源离任审计，有利于加强对领导干部的考核监督，更好地管理渔业资源，避免为追求经济发展，忽视资源环境承载力，造成资源枯竭、生态破坏；三是将其应用于生态补偿制度，改进政府、企业等的会计核算体系，为有关政府明确、追究责任主体的生态修复、生态补偿责任提供依据。同时，编制海洋捕捞渔业资源资产负债表可以为海洋渔业资源的相关研究提供数据、信息基础，更好地探究海洋渔业资源可持续的问题。综上，有必要对海洋捕捞渔业资源资产负债表的核心概念、技术架构等进行深入研究。

1 研究进展

1.1 国外研究进展

国外并未明确提出自然资源资产负债表的概念，但在资源核算方面已有丰富的研究与实践成果，为自然资源资产负债表的编制奠定了基础。自20世纪80年代以来，部分国家与国际组织相继开展了自然资源核算理论、核算方法的研究与实践。如1987年，挪威最早实施自然资源核算，公布了土地、森林、矿产、能源及鱼类资产等核算数据。芬兰政府在参考挪威实践经验的基础上，建立起涵盖森林环境、空气排放调查以及环境保护支出费用的自然资源核算体系[2]。此后，美国、日本、加拿大、英国、菲律宾等国纷纷探索自然资源的核算与管理，从理论逐步过渡到实践，对各国内部的资源管理已见成效，但并未形成统一的核算体系。其中挪威、菲律宾等国的核算体系涉及海洋渔业资源的核算，对于海洋捕捞渔业资产负债表的编制具有借鉴作用。在国际标准方面，1953年提出的国民账户体系（System of National Accounts，SNA）和1973年提出的物质产品平衡表体系（System of Materal Product Balance，MPS）都只是对宏观经济进行统计，并未涉及经济活动过程中资源与生态环境投入的统计[3]。随着资源消耗和环境破坏，环境治理与资源修复成本大幅提高，经济社会与生态系统的可持续性面临威胁，科学地衡量自然资源的存量与流量，并将其纳入国民经济核算体系，受到各国政府、国际组织和专家学者们的广泛关注。1993年，联合国修改和完善国民经济核算体系（SNA），纳入资源环境因素，提出建立资源环境核算卫星账户体系，并推出《综合环境和经济核算体系》（即SEEA-1993）。SEEA-1993详细阐述了将资源耗减、环境破坏与生态退化等问题纳入国民经济核算体系的有关概念、方法与原则，首次构建了对环境与经济问题进行综合分析测度的基本框架。为增加资源环境核算的可操作性，2000年联合国发布《综合环境和经济核算—操作手册》，总结了各国的研究和实践进展情况[4]。2003年联合国修订核算技术与标准，出台了SEEA-2003；之后，联合国尝试解决前期的核算瓶颈，完善各项子账户与规范，并将SEEA提升到环境经济核算体系的国际统计标准，形成了SEEA-2012[5-7]。

1.2 国内研究进展

我国自20世纪90年代末就兴起了海洋资源核算研究，在十八届三中全会后，才开始展开自然资源资产负债表的编制研究[8]。虽然时间较短，但短期内研究成果大量涌现，研究进展很快。相关学者梳理了自然资源资产负债表编制的相关概念与理论依据，并尝试提出适合我国国情的技术框架与核算方法，在不少方面达成共识。如，在理论基础方面，大部分学者们认为应参照会计理论、方法，结合SNA、SEEA两大体系中的环境资源核算成果，探讨自然资源核算以及自然资源资产负债表的构建[9]；在编制原则方面，可采取“先易后难”“先实物再价值、先存量再流量、先分类再综合”等技术原则[10]；在会计要素方面，认为自然资源资产是可确认的。但自然资源资产负债表的编制研究也存在不少争议，特别是对于负债、净资产是否存在以及如何定义尚未达成共识。其主要原因在于SNA认为只有金融资产存在负债，非金融资产不存在负债，而SEEA-2012中心框架并未给出自然资源负债的明确定义。因此，以耿建新等（2016）为代表的部分学者认为根据会计理论、统计方法以及目前的技术水平，尚不能确认自然资源负债，那自然资源净资产也无法确认[11]。不过，多数学者认为自然资源负债是存在且可确认的，但对于负债的概念与构成持有不同见解。例如，封志明等（2015）、陈艳利等（2015）主张自然资源负债是权益主体在过去不当行为所造成的、预期会对经济、社会、生态环境带来影响的现实义务[12-13]；黄溶冰等（2015）主张将资源的耗减和环境的退化作为自然资源负债[14]；张友棠等（2014）主张将负债的具体项目列为应付生态恢复成本、应付污染治理成本、应付超载补偿成本以及应付生态维护成本[15]；李金华（2016）主张将SEEA中对自然资源耗减、损失的定义作为自然资源负债[16]；高敏雪（2016）等学者主张应基于资源过多消耗来定义自然资源负债[17]。这些学者大多主张用“自然资源资产—自然资源负债”后的净额反映自然资源净资产，代表了权益主体拥有的剩余权益。

目前，自然资源资产负债表的编制研究主要集中在水资源、森林资源、土地资源、矿产资源等方面，对海洋资源资产负债表的研究较少。刘大海等（2016）探究了海洋自然资源资产负债表的相关概念与编制原则，提出利用“五分法”设置海洋生物、海洋矿产、海洋化学、海洋空间和海洋能源等5组一级账户，进而细化确定二级账户[18]。商思争（2016a；2016b）探究了自然资源负债的认定问题，认为可持续发展理论是确认自然资源负债最科学的理论，并探索了资产负债表编制的可行性、困难与解决办法，进而提出了海洋自然资源资产负债实物量表的编制框架[19-20]。姜旭朝等（2017）通过融合资产负债核算与最大可持续开发量，在实物层面上构建了海洋可再生资源权益资产负债表核算体系，并将理论框架应用于实际问题，将最大可持续捕捞量确认为权益资产，实际捕捞量确认为海洋捕捞负债，编制了山东省2015年的海洋渔业捕捞权益资产负债表[8]。付秀梅等（2017，2018）按照“先实物量表后价值量表、综合资产表与负债表得到资产负债表”的编制步骤，尝试构建了海洋生物资源资产负债表相关表的技术框架；后又进一步解析海洋生物资源资产、负债与净资产的概念内涵，探讨了三者的关联[21-22]。李宪翔等（2019）从自然资源产权制度改革视角出发，将核算责任主体确定为政府、集体、企业、个人，提出以“三权分置”（使用权、收益权与所有权）划分海洋资源资产类别，将生态补偿应用于完善负债科目，构建了海洋资源资产负债表的基本框架[23]。

通过整理相关文献发现，目前海洋资源核算与资产负债表编制研究尚处于探索阶段，海洋捕捞渔业资源资产负债表的编制研究更是近乎空白。因此，本研究在国内外研究的基础上，探究海洋捕捞渔业资源资产负债表的核心概念与相关理论，尝试构建适合我国国情的技术框架，以期为海洋渔业资源资产负债表的进一步探索研究奠定基础。

2 编制思路

海洋捕捞渔业资源资产负债表是一个国家或地区拥有或控制的海洋捕捞渔业资源在某一时点实物量与价值量状况的静态反映，包括海洋捕捞渔业资源资产、海洋捕捞渔业资源负债与海洋捕捞渔业资源净资产三大会计要素。

对比财务会计理论，结合海洋捕捞渔业资源作为自然资源资产时的特点，本研究认为编制海洋捕捞渔业资源资产负债表应遵循如下的会计假设原则。

2.1 会计假设

2.1.1 会计主体假设

我国海洋自然资源方面的法律法规不断完善，海洋资源资产产权制度逐步建立。《中华人民共和国宪法》第九条指出，矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源属于国家所有，即全民所有，由法律规定属于集体所有的除外；《中华人民共和国海域使用管理法》规定海域属于国家所有，海域使用的管理监督由各级海洋行政主管部门按照授权负责，用法律手段维护了所有权人与使用权人的合法权益；《中华人民共和国渔业法》要求由国家负责渔业的监督管理，实行统一领导、分级管理。此外，2019年4月发布的《关于统筹推进自然资源资产产权制度改革的指导意见》，指出要推动自然资源所有权和使用权分离，完善全民所有自然资源资产收益管理制度；建立完善生态补偿制度，由造成生态损害的责任主体承担赔偿、修复责任，对实施生态保护的权利主体给予合理补偿，如通过赋予一定期限的资源使用权，引导社会投资主体参与生态修复保护。

可见，我国海洋捕捞渔业资源的所有权、使用权与收益权属于全民所有[23]，监督管理权归政府所有。在实践中，政府、集体、个人或企业对渔业资源享有使用权、收益权，并作为责任主体履行管理、保护等义务。基于此，本研究认为海洋捕捞渔业资源资产负债表中的责任主体，即会计对象应为负责海洋渔业资源管理的各级政府部门，以及从事海洋捕捞渔业相关活动的集体、企业或个人。

2.1.2 持续经营假设

要编制海洋捕捞渔业资源资产负债表，应确立海洋捕捞渔业资源资产可持续发展的基本假设条件。海洋捕捞渔业资源具有可再生性，但掠夺式的海洋捕捞，无节制地海洋开发利用活动，破坏了海洋渔业资源的可再生性，使得海洋捕捞渔业资源的可持续利用成为亟须解决的难题。若海洋生态能得到有效保护，海洋资源能实现合理利用，海洋捕捞渔业资源是可以持续使用的。

2.1.3 价值计量原则

在企业会计理论中，进行资产核算时应遵循货币可计量的原则。而海洋捕捞渔业资源作为一项自然资源资产进行核算时，考虑到自身的特性，应当先对海洋捕捞渔业资源的实物量进行统计，再通过科学有效的方法核算其价值量，即根据先“实物量”，再“价值量”的计量方式核算所对应的海洋捕捞渔业资源。实物量的核算就是统计、汇总海洋捕捞渔业资源的数量，其核算方法已经基本完善，一般可以通过现场调研、遥感技术以及搜集统计年鉴等方式获取。价值量的核算是选取合适的价值化方法将海洋捕捞渔业资源的实物量转化成价值量，海洋捕捞渔业资源除具有经济价值外，还具有生态价值和社会价值，其“价值量”的核算相对复杂一些。

2.1.4 会计分期假设

本研究认为，可以依据“自然周期”与“管理周期”两种会计分期方式来编制海洋捕捞渔业资源资产负债表。从资源管理与生态环境治理的角度来看，海洋捕捞渔业资源是一种可再生的自然资源，可以以其再生周期或自然生长的周期作为会计周期，即以“自然周期”作为资产负债表的会计分期界限，反映海洋捕捞渔业资源的生长、使用、消耗等情况；从离任审计与政府考核监督的角度来看，海洋捕捞渔业资源资产负债表的编制需要配合领导干部的离任审计工作，因此可以根据政府任期作为会计时间界限，即以“管理周期”作为会计周期，从而反映领导干部任职期间其辖区内海洋捕捞渔业资源的消耗情况。

2.2 会计要素

2.2.1 海洋捕捞渔业资源资产

根据会计理论，资产是指由企业过去的交易或事项形成的、由企业控制或拥有的、预期能为企业带来经济利益的资源，应当具备稀缺性、权属性、收益性、可计量性等特点。渔业资源是天然水域中可开发利用的经济动植物数量与种类的总称，具有洄游性、再生性、共享性等特点[24]。海洋渔业资源是海洋中存在的和渔业有关的天然生物物质与空间，可以为人类提供食物、就业、经济利益与社会福利等。虽然海洋捕捞渔业资源具有可再生性，但与人类的无穷欲望相比，捕捞渔业资源是稀缺的；我国宪法等规定自然资源属于国家所有，即全民所有，我国自然资源产权制度已逐步建立；同时，海洋捕捞渔业资源在经济发展、食品生产、居民就业以及社会福利等方面具有重大意义，可以给人类带来经济、生态与社会收益；通过科学有效的方法，可以核算出其实物量与价值量。可见，海洋捕捞渔业资源具备稀缺性、权属性、收益性、可计量性等资产属性。

综上，本研究将海洋捕捞渔业资源资产定义为，由国家或政府管辖拥有或控制的与捕捞渔业有关的海洋动植物，其能够带来经济收益、生态收益与社会收益，主要包括鱼类、甲壳类、贝类、藻类和头足类等类别。

2.2.2 海洋捕捞渔业资源负债

在会计理论中，负债是指会计主体由于过去的交易或事项而形成的将来要向其他个体转交资产或提供劳务的现时义务，导致未来经济利益的流出。本文认为自然资源负债存在的，但现有的几种负债定义与负债账户的设计原理确实存在一些有待商榷的问题。比如“资源消耗的负债观”，没有区分资源的合理利用与不合理利用，会混淆可持续利用和过度利用间的界限。相对而言，“资源过度耗减的负债观”“管理红线的负债观”，虽有助于反映自然资源的可持续发展能力，却难以体现政府、企业、集体、个人行为对自然资源存量变化的影响，并没有充分明确责任主体。

自然资源负债本质上主要是政府、集体、企业或个人在经济社会活动所产生的外部性对自然资源与生态的破坏性影响，当这种外部性影响无法凭借生态系统本身恢复时，应当根据权责发生制明确相关主体的资源、生境责任，由责任主体对自然资源、生态环境进行修复补偿。如渔民的过度捕捞、政府实施渔业补贴等鼓励捕捞的相关政策会导致海洋捕捞渔业资源大幅减少，导致海洋捕捞渔业资源负债的发生。因此，由于人为因素导致的资源禀赋改变，政府行为以及企业、集体或个人的相关行为都会导致期末海洋捕捞渔业资源资产发生变化，导致负债的产生。

基于以上分析，本研究将海洋捕捞渔业资源负债，将其定义为由于核算主体以往的经济社会活动、突发事故或其他预期可能发生的事项导致海洋捕捞渔业资源的净损失以及其对生态环境造成的负面影响，是核算主体未来将要发生的支出。

2.2.3 海洋捕捞渔业资源净资产

本研究将海洋捕捞渔业资源净资产定义为海洋捕捞渔业资源资产扣除海洋捕捞渔业负债之后的余额，即：海洋捕捞渔业资源净资产=海洋捕捞渔业资源资产-海洋捕捞渔业资源负债，反映了会计期间内海洋捕捞渔业资源的净存量价值，体现核算主体扣除了负债后的剩余权益。海洋捕捞渔业资源资产负债表的编制是以全民所有的海洋捕捞渔业资源为核算范围，而由于政府、集体、企业和个人对渔业资源享有使用权、收益权，且在捕捞渔业资源的消耗、保护、修复等方面发挥重大作用，本研究将其作为责任主体，并根据责任主体的不同将海洋捕捞渔业资源净资产列为政府净资产、集体净资产、企业净资产与个人净资产。

2.3 编制步骤

本研究借鉴付秀梅等（2017）在研究海洋生物资源资产负债表时提出的“先实物量表后价值量表、综合资产表与负债表得到资产负债表”的编制步骤[21]，按照以下步骤编制海洋捕捞渔业资源资产负债表。

（1）编制海洋捕捞渔业资源资产表。首先，依据现有的统计分类方法，结合海洋捕捞渔业资源本身的特性，对海洋捕捞渔业资源进行分类，确认资产的一级、二级账户。进而依据海洋捕捞渔业的相关统计数据与核算方法，核算海洋捕捞渔业资源的实物量，形成资产实物量表。资产实物表中应当包括海洋捕捞渔业资源期初、期末的存量数据以及会计期间内渔业资源增加或减少的流量数据。然后，选择不同的方法核算海洋捕捞渔业的经济价值、生态价值与社会价值，将资产实物量表价值化，得到海洋捕捞渔业资源资产价值量表。最后，将资产实物量表与资产价值量表综合得到海洋捕捞渔业资源资产表。

（2）编制海洋捕捞渔业资源负债表。依据本研究定义的负债内涵，结合生态补偿，设置应付海洋捕捞渔业资源补偿、应付海洋生态环境补偿与其他应付生态补偿三个负债一级账户，并对负债进一步细分形成二级账户，形成海洋捕捞渔业资源负债表。

（3）编制海洋捕捞渔业资源负债表。根据“海洋捕捞渔业资源净资产=海洋捕捞渔业资源资产-海洋捕捞渔业资源负债”的会计等式，结合海洋捕捞渔业资源资产表与负债表中的会计账户与价值量，编制、填写资产负债表，最终获得海洋捕捞渔业资源资产负债表。

3 海洋捕捞渔业资源资产负债表编制框架

海洋捕捞渔业资源资产负债表通过资产、负债与净资产账户，统计不同种类的海洋捕捞渔业资源的存量与流量数据，反映其在会计期间内的生长、消耗与补偿情况，为领导干部的离任审计、考核监督提供信息，为明确、追究责任主体的生态补偿责任提供依据，有助于提高资源管理的效率和质量，有利于海洋捕捞渔业资源的可持续利用。本文尝试构建海洋捕捞渔业资源资产负债表编制的理论框架，以期推动海洋捕捞渔业资产负债表编制技术的发展与成熟。

3.1 海洋捕捞渔业资源资产表

3.1.1 海洋捕捞渔业资源资产实物表

海洋捕捞渔业资源资产实物量表为价值量的核算提供数据依据，是编制海洋捕捞渔业资源资产负债表的基础。根据《中国渔业统计年鉴》中的分类，将海洋捕捞渔业资源资产实物量账户列为鱼类、甲壳类、贝类、藻类、头足类以及其他类等六个一级账户，根据具体种类进一步细分设置资产的二级账户。期初的海洋捕捞渔业资源存量即上一期期末的资源存量。核算期间内流量的变化，通过海洋捕捞渔业资源存量的增加或减少项目来反映。从海洋捕捞渔业资源自身的生物特性来说，其自身具有可再生性与生命周期，能够自行繁殖、不断更新；从海洋生态环境变化的影响程度来看，海洋捕捞渔业资源资产对海洋环境的变化较为敏感，由于自然因素或人为因素导致的海洋水文条件、栖息地环境等的改变都会导致海洋捕捞渔业资源的数量与质量发生变化。具体来说，过度捕捞、海洋工程、陆源污染等海洋开发利用活动以及自然条件的恶化会导致海洋捕捞渔业资源存量的减少和质量的降低；而增殖放流、伏季休渔等生态保护、补偿行为会造成海洋捕捞渔业资源存量的增加与质量的提高。此外，海洋渔业资源的物种种类会随科技的发展而更新、增加，从而增加资源存量。这些因素都会导致核算期间内海洋捕捞渔业资源资产的流量变化（见表1）。

表1 海洋捕捞渔业资源资产实物量表 单位：万吨

3.1.2 海洋捕捞渔业资产价值表

海洋捕捞渔业资源价值可以分为经济价值、生态价值与社会价值三种。其中经济价值是指海洋捕捞渔业资源通过食品生产、药物生产或者其他途径参与到经济活动过程而获得的经济价值；而生态价值是指海洋捕捞渔业资源作为海洋生态的一部分参与生态系统的调节，提供生态功能所带来的价值，主要包括生物多样性、气候调节、气体调节、废物处理等。社会价值是指海洋捕捞渔业资源对社会或集体等精神、物质方面所做出的贡献，如形成渔业社区文化等。根据以上分析的海洋捕捞渔业资源价值构成，形成海洋捕捞渔业资源资产价值量表的框架结构，见表2。

表2 海洋捕捞渔业资源资产价值量表 单位：万元

目前自然资源资产价值的核算方法尚未形成体系，常用的资产价值化方法有：市场价值法、替代成本法、影子价格法、意愿评估法等[25-26]。海洋捕捞渔业资源价值量的核算应当根据经济价值、生态价值与社会价值的各自特征，选取合适的价值量化方法对其进行估计。海洋捕捞渔业的市场体系已经较为成熟，市场价格可以确定，因此其经济价值的核算和一般产品的估价并无本质区别，可直接采用市场价格法计算，即鱼类、甲壳类、贝类等各类海洋捕捞渔业资源的经济价值为各类资源资产期初或期末的存量与相应市场价格的乘积。生态价值不具有市场价格，可采用替代市场法，寻求与海洋捕捞渔业资源生态功能相关的替代物，通过替代物的市场价值计算出相应的生态价值。而社会价值无法通过评估自身或替代物的市场价值得出，可以采用意愿调查法，开展问卷调查了解社区渔民的主观支付意愿，进而计算其价值量，得到海洋捕捞渔业资源的社会价值。

3.1.3 海洋捕捞渔业资源资产表

综合资产实物量表与资产价值量表的资产账户与相关数据，可以得到海洋捕捞渔业资源资产表，反映了海洋捕捞渔业资源资产在期初和期末的实物量和价值量，如表3所示。

表3 海洋捕捞渔业资源资产表

3.2 海洋捕捞渔业资源负债表

本研究将海洋捕捞渔业资源负债定义为由于以往的经济社会活动、突发事故或其他预期可能发生的事项导致海洋捕捞渔业资源的净损失以及其对海洋生态环境造成的负面影响。负债的偿还本质上是由责任主体即政府、企业、集体和个人开展海洋渔业资源修复、生态环境保护活动的经济利益流出，因此海洋捕捞渔业资源负债的减少可以增加海洋渔业资源资产，在资产负债表中表现为负债减少、资产增加，净资产即剩余权益增加。

由于海洋捕捞渔业资源具有可再生的特性，在核算期间由合理捕捞所导致的渔业资源存量的减少，能够通过自然增长量来弥补，即合理捕捞并不会导致期末海洋捕捞渔业资源发生变化，只有超过可持续界线的过度捕捞才会造成渔业资源净损失，产生负债。本研究认为导致负债产生的原因包括：人为因素导致的自然禀赋变化以及政府、企业、集体和个人行为。其中，自然禀赋变化导致的负债应是由人为因素引发的海洋灾害所导致的海洋捕捞渔业资源的净损失及由海洋灾害导致的渔业资源价值减少量扣除海洋生态环境自然改善所导致的渔业资源价值增加量所得。政府、企业、集体和个人行为所导致的负债主要包括三部分：一是责任主体由于过度捕捞或海洋开发利用活动所造成的海洋捕捞渔业资源消耗与生态环境损害应付而未付的补偿成本；二是为开展保障海洋捕捞渔业资源的可持续利用和海洋生态环境不受破坏的管理活动所应承担的费用；三是研究捕捞渔业资源的保护、修复应承担的技术研发成本等其他应付补偿成本。如就政府而言，增加渔业补贴等鼓励捕捞的相关政策会导致海洋捕捞渔业资源的耗减，增加负债；而政府保护渔业资源的有关行为，如增殖放流、建造人工鱼礁、伏季休渔政策、渔业减船转产等，有助于海洋捕捞渔业资源恢复，减少负债；因此政府行为导致的负债应为政府行为所造成的海洋捕捞渔业资源环境净损失、应付相关管理费用以及其他应付补偿成本之和。企业、集体和个人所导致的负债与此类似。

基于以上分析，负债偿还的主要是对海洋捕捞渔业资源和海洋生态环境的补偿。因此，本研究结合生态补偿重新探讨海洋捕捞渔业资源负债，将负债列为：应付海洋捕捞渔业资源补偿、应付海洋生态环境补偿与其他应付生态补偿三个一级账户，并根据具体的偿还内容，进一步细分，设置负债的二级账户，如表4所示。

表4 海洋捕捞渔业资源负债项目明细表

海洋捕捞渔业资源负债在统计核算方面存在一定的困难。一方面，海洋资源环境问题往往是“历史遗留问题”，很可能是由自然因素或人类活动长年累积的结果，而不仅是会计期间内的因素所致。对此，本研究认为应将各项负债定义为从出现到核算时间段内的累计效应。另一方面，部分海洋生态损害的责任主体难以明确，其损害来源可能来自海洋、陆地的大范围区域，并由众多主体的共同行为造成，而不只是本地辖区或明确主体所致。对于这些问题，可以尝试选取环保部门的细分指标来进行评价[20]；如果仍然无法解决，结合实际，可由政府负责支付由无法确定的责任主体造成海洋生态环境损害时的修复成本，即由政府负责支付应付海洋生态环境修复成本。

3.3 海洋捕捞渔业资源资产负债表

根据前文所分析的海洋捕捞渔业资源资产表与负债表中的会计账户与价值量，根据“海洋捕捞渔业资源净资产=海洋捕捞渔业资源资产-海洋捕捞渔业资源负债”的会计等式，编制、填写资产负债表，最终获得海洋捕捞渔业资源资产负债表，如表5所示。资产负债表中左边为资产账户，右边为负债和净资产账户。本研究根据责任主体的不同，将海洋捕捞渔业资源净资产列为政府净资产、集体净资产、企业净资产与个人净资产。

表5 海洋捕捞渔业资源资产负债表 单位：万元

4 结论与展望

海洋捕捞渔业资源对我国海洋经济发展、食品生产、居民就业以及社会福利等方面具有重大意义，其资产负债表的编制有助于摸清家底，实现渔业资源的可持续利用。本研究结合国内外相关研究，探究海洋捕捞渔业资源资产负债表的核心概念与编制思路，对海洋捕捞渔业资源资产、负债以及净资产等会计要素进行界定，并结合生态补偿重新探讨了海洋捕捞渔业资源负债，将其划分为应付海洋捕捞渔业资源补偿、应付海洋生态环境补偿与其他应付生态补偿等三个一级账户，为备受争议的自然资源负债提供了一种新思路。此外，本研究结合我国国情，尝试构建了海洋捕捞渔业资产负债表的技术框架，初步设计了海洋捕捞渔业资产表、负债表以及资产负债表等样表，以期为进一步探索研究奠定基础。

目前海洋捕捞渔业资源资产负债表正式应用于实际还存在一些问题，需进一步研究解决。首先，在明确责任主体方面，其前提是自然资源产权明晰，这需要对海洋捕捞渔业自然资源资产的行政规划、管辖范围以及所有权等进行确认。其次，数据的获取与测量方面，由于海洋捕鱼渔业自然资源的自身特性，如水体的流动性、海洋生物的游动性、海洋渔业资源的多样性等，使得海洋捕捞渔业资源存在资产种类复杂多样难以概括，实物量与价值量难以选取统一指标、标准衡量等问题。最后，理论上自然资源的“质”与“量”都应体现在资产负债表中，如何监测、衡量海洋捕捞渔业资源的质量变化，也需要进一步研究。此外，自然资源资产负债表除使用于离任审计制度外，也应当引入、配合生态补偿制度，而如何改进政府、企业等的会计核算体系，并为有关政府明确、追究责任主体的生态修复、生态补偿责任提供依据，也可作为进一步研究方向。