试析向个人支付劳务所得代扣个人所得税影响

边利霞 中国电建集团中南勘测设计研究院有限公司

引言

2018 年8 月31 日，第十三届全国人大会常委会第五次会议通过了关于修改《中华人民共和国个人所得税法》的决定，明确综合与分类相结合的个人所得税制于2019 年1 月1 日起施行；2018 年12 月21 日，国家税务总局发布了《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》的公告，明确了新修改后的个人所得税法预扣代扣税款的有关规定。而后部分省份税务局陆续下发通知，明确在个人申请代开发票环节，除代开特殊行业的个人所得税纳税人统一按开票金额的核定税率预征个人所得税外，税务机关只对增值税及附加进行征收。个人所得税等其他税费由纳税人按有关规定自行申报缴纳或由支付单位预扣预缴。在这种政策背景下，居民个人（本文中的个人仅指居民个人，不包括非居民个人）取得劳务报酬所得的个人所得税缴纳方式在实务操作中也发生了变化，由原来在个人申请代开发票环节税务机关核定征收转变为由支付单位按规定预扣预缴、个人年度汇算清缴的方式，这种征纳方式的改变势必给企业和个人带来新的影响。本文旨在结合实务操作中可能存在的问题，在依法纳税的前提下，从企业降本增效角度出发，提出一些具体的建议，并对未来劳务报酬所得个人所得税预扣预缴方法提出新的思考与展望。

一、新税法下劳务报酬所得预扣个人所得税政策概述

新修正的个人所得税法规定，劳务报酬所得与工资薪金所得、稿酬所得和特许权使用费所得等四项所得纳入综合所得范畴，扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得时，应当按月或者按次预扣预缴税款，次年三至六月由居民个人办理汇算清缴，将劳务报酬所得并入年度综合所得计算应纳税款，多退少补。

（一）需要代扣个税的情形

（1）劳务报酬所得，是指个人（自然人）从事劳务取得的所得，它有很多种具体表现形式，比如从事设计、安装、咨询、讲学、翻译、书画、表演、广告、展览、技术服务、经纪服务等取得的所得。

（2）对于由公司统一管理、与劳务公司签订合同发生的劳务费，由公司统一对劳务公司结算，这种情况下支付单位不涉及个税代扣问题，个税代扣问题由劳务公司负责。

（3）单位向个体工商户支付所得时，不属于支付个人（自然人）劳务报酬所得，应取得对方开具或代开的发票，相关税费由其自行申报缴纳，支付单位无代扣代缴税款义务。

（二）预扣预缴计算方法

劳务报酬所得以收入减除费用后的余额为收入额，按超额累进方法计算，具体计算公式如下：

个人所得税=预扣预缴应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=（收入-减除费用）×适用税率-速算扣除数

其中，劳务报酬所得每次收入不超过四千元的，减除费用按八百元计算；每次收入四千元以上的，减除费用按收入的百分之二十计算。居民个人劳务报酬所得预扣预缴个人所得税适用累进税率如表1 所示。

表1

二、现行劳务报酬所得预扣个人所得税政策给企业和个人带来的影响

（一）预扣预缴税率偏高，间接加大企业成本

原则上，个人所得税的纳税主体是个人，其税款应该由收款者个人承担，支付单位只是履行法定的代扣代缴义务。但在实务中，一方面，个人主动纳税意识的建立需要一个过程，站在收款者个人的角度，他与支付单位之间商定的价格就是一个税后净所得的概念，一般不同意承担预扣预缴的个人所得税部分；另一方面，随着现代税收征管手段的不断完善，支付单位承担了更多的责任和义务，最后个人所得税实际承担者往往就变成了支付单位，根据最低预扣预缴税率标准粗略估算，支付单位为此至少要多承担16%的成本，这势必增加了支付单位的成本负担。

表2 金额单位：元

（二）预扣预缴超额累进税率偏高，次年汇算清缴往往出现多缴现象，申请退税手续也给税务机关管理和个人带来不必要的麻烦

由于社会日新月异的发展，自由职业者数量越来越多，个人向企业提供劳务服务的现象也越来越常见。一般情况下，个人向企业提供零星劳务的收入呈现不稳定性特点。参照目前我国发达地区城镇单位就业人员平均工资水平，以上海市为例，上海市统计局公布2019 年上海市城镇单位就业人员平均年工资为114962元，结合实务可以大致推断，除个别劳务类型收入偏高外，大部分提供零星劳务的个人年平均收入不会超过15-20 万元。

那么，按照目前税法关于劳务报酬所得预扣预缴和汇算清缴的政策规定，按月或按此预扣预缴的劳务报酬所得个人所得税，在次年进行综合所得汇算清缴时一般都是多缴的，需要申请退税。下面举例说明：

假设甲是自由职业者，从A 企业每月或分次取得一定的劳务报酬收入，无其他收入来源，甲个人缴纳社保按收入的20%估算，甲为非独生子女，家中有超过60 岁的父母和2 个三周岁以上的子女；同时为提高数据的完整性，分别假设了三种不同的年收入水平，按照现行税法规定，在不同年收入水平下，甲按月或分次预扣预缴的个人所得税与次年汇算清缴情况分别详见表2。

因此，结合（一）和（二）分析可见，如果某一笔劳务报酬所得预扣预缴的个人所得税实际承担者为支付单位，但个人作为名义上的纳税人在次年汇算清缴又可以申请退税至个人账户，这种情况下就会造成一种“国家财政税收收入并无实际增加，但支付单位成本无端加大”的极端畸形结果，在一定程度上影响了税收公平和效率原则。

三、应对建议与未来展望

综合以上影响分析，本文从合法且企业成本最小化的角度出发，提出以下建议与未来展望：

（1）尽量分期结算，单次或当月累计结算支付金额不宜过大。由于劳务报酬所得预扣个人所得税是按超额累进方法计算的，单次或月累计支付金额越大，预扣税负就越高。在目前预扣税负偏高的前提下，为降低预扣税负，对于一定时期内跨月连续发生的，建议尽量分期多次结算，单次或每月累计报销支付给同一个人同一项下的劳务报酬所得最好不超过2.5 万元。

另外，如果有多个人同时对单位提供同一项劳务时，应该是一个人申请代开一张发票，不可多人合开一张发票，因为预扣预缴个人所得税时是以发票上的人名为准来进行计算的。

（2）对个人加大宣传力度，提高个人主动配合纳税意识。由前述可以得知，由于支付单位负有法定的扣缴义务，在实务中对于劳务报酬所得预扣个人所得税的承担问题，如果双方出现分歧时，很多情况下个人所得税的实际承担者就变成了支付单位，但大部分劳务报酬所得预扣个人所得税在次年汇算清缴时会出现多缴退税现象。所以在实务中，要对企业业务经办人加大宣传力度，要求其和零星劳务提供者进行说明，劳务报酬所得预扣的个人所得税应由收款者个人来承担，尽量避免由支付单位承担。

（3）结合目前劳务报酬所得预扣个人所得税政策和年度汇算清缴的计算方法，由本文前述测算结果可以看出，现下执行的劳务报酬所得预扣个人所得税20%-40%的税率是偏高的，与年度汇算清缴计算结果相差较大，汇算清缴出现多缴退税的可能性很大。建议国家主管部门考虑修订关于劳务报酬所得预扣个人所得税的相关政策，适当降低劳务报酬所得个人所得税预扣预缴的税率；同时，可以考虑对于某些常见而又金额不大的劳务报酬类型，由代开发票的税务机关按照一定的税率进行核定征收，这样既能保证实际税源，又极大地简化了有关征管流程。

结语

国家出台任何一项税收政策都是严肃的、经过调研和论证的，无论是单位纳税人还是个人纳税人，都有依法纳税的义务。本文只是针对其中一些政策在实务操作中可能存在问题的浅显思考。受限于本文作者的理解，在实际执行过程中应以税务机关的权威解释为主，未来之趋势仍需不断探索，仅希望能通过执行过程中的良性反馈，使国家税收管理体系不断完善。财