农村审计模式及其评价探究

摘要：加强农村审计监督，是乡村振兴背景下“有效治理”的重要手段和有力保障。农村审计的实施主体不同，决定了农村审计的不同模式。目前，我国农村审计模式主要包括内部审计模式、派驻审计模式、外包审计模式和双重领导审计模式。不同的审计模式各有利弊，在农村审计领域，也各有其适用范围。如何保证审计主体的独立性、专业性和权威性，是有效开展农村审计的前提，当然也是农村审计改革的方向。

关键词：农村审计 审计模式 评价分析

农村审计是指由农村审计机构依照法律、法规的规定，运用专业的方法，按照规定的程序，对农村集体經济组织及其所属企事业单位的财务收支和经营管理活动的真实性、合法性和效益性进行审查、评价及鉴证的一项独立性经济监督活动。加强农村审计监督，是乡村有效治理的重要手段。本文对农村审计的现行四种模式进行粗浅地评析，旨在能够为农村审计实践提供有益参考。

一、内部审计模式

我国的内部审计主要包括部门内部审计和单位内部审计两个方面。部门内部审计，是指由国务院和地方人民政府各部门或业务主管部门内部设置的审计机构所开展的审计；单位内部审计，是指由国家财政金融机构、企事业组织及法律、法规规定的其他单位内部设置的审计机构所开展的审计。内部审计模式是我国目前农村审计最主要的审计模式，这种模式又包括以下两种：

（一）农村经营管理部门的内部审计模式

根据原农业部2008年发布的《农村集体经济组织审计规定》（农业部【2007】第6号令）第三条之规定：“县级以上地方人民政府农村经营管理部门负责指导农村集体经济组织的审计工作，乡级农村经营管理部门负责农村集体经济组织的审计工作”。这是我国农村审计现行的最具体的部门规章，它明确规定了农村审计的主体是各级人民政府农村经营管理部门。

农村经营管理部门的内部审计模式，本质上属于农村经营管理系统的部门内部审计，农村审计工作主要依托乡镇（或街道办事处，下同）经管站开展，业务上受上级农业经管部门和乡镇政府的双重领导。农村经营管理部门的内部审计模式是部门规章有明确规定的农村审计模式，也是我国目前农村集体经济组织审计最主要的模式。在审计实践中，这种模式对规范农村集体“三资”管理、提高集体财产使用效益、维护广大农民群众合法权益等方面，均发挥了重要作用。

目前，我国农村审计机构与农村经营管理机构大部分实行两块牌子、一套人马的管理体制，这对农村审计而言有利有弊。有利之处在于：两方面工作结合进行，可以互相促进，共同发展。通过开展农村经营管理工作，能够熟悉农村环境，便于深入了解农村情况，满足审计的及时性、灵活性特点；而通过开展农村审计，又可以发现问题，找到症结所在，促进农村经营管理工作。当然，这种管理体制的弊端也不容回避：一是审计独立性不强，管理与审计两项不相容的职责集于一身，极大损害了审计的独立性原则。二是审计力量不足，审计对象的复杂性和审计范围的广泛性，往往使审计人员力不从心。三是审计专业能力不高，农村审计人员多为兼职，专业知识和专业素养都有待进一步提高。

我国目前在全国范围内普遍推行了村级会计委托代理制，即在坚持村级集体资金所有权、使用权、监督权、收益权、处置权“五权”不变的前提下，经村民大会或村民代表大会讨论通过，将村集体会计账目、村集体资金和会计档案，委托给乡镇经管站代为进行会计核算与监督。在这种农村财务管理模式下，乡镇经管站承担着农村会计代理服务工作，负责审核会计凭证、登记会计账簿、编制会计报表、监管货币资金、保管会计档案等一系列会计工作。会计本身是一种管理活动，但会计与审计则是不相容的两项工作，两者不能集于一身，否则审计职责就可能形同虚设。可以说，农村经营管理部门的内部审计模式是独立性最差的一种农村审计模式。不仅如此，农村审计力量严重不足，审计人员专业能力有待提升，也是不容忽视的现实问题。

（二）乡镇政府的内部审计模式

乡镇政府的内部审计模式，是在乡镇政府内单独设置一个农村审计机构，这种模式本质上属于政府对农村集体经济组织的审计监督。通常是在乡镇政府办公室下设置审计办公室或审计站，审计站与其他职能部门平行，直接受乡镇政府领导并对其负责，审计经费由乡镇财政拨付，工作任务由乡镇政府布置。

乡镇政府的内部审计模式独立于农村经营管理系统，审计的独立性与权威性均比农村经营管理部门的内部审计模式进一步增强，审计人员的专业素质进一步提高，而且较好地解决了会计代理和农村审计集于一身的尴尬角色问题。这种审计模式的缺点在于：一是缺乏法规依据，乡镇政府的内部审计模式性质不明确，在开展工作时缺乏明确的法律、法规依据。二是增加了乡镇政府的人员编制和财政负担，与精简政府机构和人员的改革大背景相悖。三是独立性不强，审计站隶属于乡镇政府，难以避免乡镇政府的行政干预，独立性也会受到影响。

上述两类内部审计模式都有其自身优势，即能够熟悉农村环境，便于深入了解农村情况，开展的农村审计具有及时性、灵活性的特点。但其独立性不强的自身缺陷又往往导致审计的局限性，使审计的监督作用难以有效发挥。所以，内部审计模式更适用于一些常规性审计内容，包括农村集体资金、财产的验证和使用管理情况，农村财务管理制度的制定和执行情况，农村承包合同的签订和履行情况，农村承包费等集体专项资金的收取和使用情况，农村集体公益事业建设筹资筹劳情况，村干部任期目标和离任经济责任，侵占集体财产等损害农村集体经济组织利益的行为等事项。但是，对于乡镇经管站代管的农村会计账目及会计报表、农村集体资金管理情况，出于审计回避制度的要求，一般不宜采用内部审计模式，特别是不宜由农村经营管理部门的内部审计机构来审计，以避免集裁判员与运动员于一身的审计主体地位遭受质疑的问题。

二、派驻审计模式

根据现行《中华人民共和国审计法》的规定，我国的政府审计机关只设置到县一级，但可以在其审计管辖范围内设立派出机构。派驻审计模式是在县级审计机关下设立农村审计科或乡镇审计办事处，相当于政府审计机关的派出机构，其工作直接对县级审计机关负责。

我国的国家审计机关包括国家审计署和县级以上地方各级人民政府的审计机关。县级以上地方各级人民政府设立的审计机关，在本级人民政府主要负责人和上一级审计机关的领导下，负责本行政区域内的审计工作，对本级人民政府和上一级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主。派驻审计模式是属于国家审计的范畴，在审计监督的执行方式上是一种强制性的外部审计。这种审计模式的优点是：借助国家审计的优势，可以强化农村审计的监督职能；在人、财、物方面均独立于乡镇政府，可以避免乡镇政府过多的行政干预，具有较强的审计独立性；审计专业性强，有利于促进农村审计的规范化建设，有助于提高审计质量。这种审计模式的缺点在于：国家审计机关的派出机构往往与乡镇政府脱离，审计的及时性、连续性较差。

派驻审计模式适用于涉农财政资金的审计。党和国家历来非常重视“三农”问题，近年来对“三农”领域的财政资金支持力度愈来愈大，针对农村的惠农资金也越来越多，如粮食补贴、农机购置补贴、土地补偿金、精准扶贫资金等，这部分专项资金的审计也是农村审计的重要内容。国家审计监督的主要范围就是公共财政资金，公共财政资金花到哪儿，国家审计就应监督到哪儿。所以，这部分涉农财政资金的审计，就应当属于政府审计监督的职责范围。

三、外包审计模式

外包审计模式，是将农村集体经济组织的部分审计业务委托给具有资质的会计师事务所来做，即实行服务外包。这种审计模式属于社会审计的范畴。

我国的社会审计（又称注册会计师审计）是经济监督体系中不可或缺的重要组成部分。据中国注册会计师协会统计，截至2020年3月31日，中国注册会计师个人会员已达272601人，其中执业会员108449人，非执业会员164152人；全国会计师事务所9478家。我国的注册会计师是一支经过严格考试选拔出来的专业队伍，是经过在会计师事务所的长期实践中历练出来的一支审计力量，将农村审计中的部分业务外包给会计师事务所，具有以下优点：一是审计的独立性最强，外包审计模式符合审计的委托代理理论，注册会计师能够站在独立的第三者立场客观、公正地提供鉴证服务；二是审计的专业水平较高，注册会计师是训练有素的专业审计人员，能够在农村审计领域发挥一技之长。这种审计模式的缺点在于：一是存在会计师事务所出于自身经济利益考虑而屈从委托方意愿，从而出具不实审计报告的风险；二是外包服务收费可能增加乡镇财政支出或农民负担。

外包审计模式适用于下列事项的审计：一是专业性较强的项目审计，如农村基建工程审计、环境审计、专项扶贫资金审计等；二是部分定期审计业务，如前述的在村级会计委托代理制下由乡镇经管站代管的农村集体资金与农村会计账目及会计报表的审计、村办企业或其他经济组织（农民专业合作社、幼儿园、敬老院）的年度会计报表审计等。

四、双重领导审计模式

双重领导审计模式，是在乡镇（或街道办事处）设置独立的审计所，审计所同时对乡镇政府和县级政府审计机关负责并报告工作。审计所的人员编制由县级政府负责解决（公务员或事业编），可以部分由县级审计局派出，部分由乡镇政府任命，或者由双方联合对外公开招聘。审计所的经费主要由乡镇财政解决。审计所的工作主要是根据县级政府审计机关和乡镇政府的委托来统一安排，业务上接受县级审计机关的指导和监督。双重领导审计模式本质上是政府审计与内部审计的有机融合，但更侧重于政府审计。

我国《审计法》明确规定了政府审计有对各部门和企事业组织的内部审计进行业务指导和监督的职责和权限，这也为农村审计的双重领导审计模式提供了法律依据。这种审计模式的主要优点是：农村审计机构隶属乡镇政府和县级政府审计机关双重领导，层次较高，审计独立性较强，而且较好地克服了内部审计模式和派驻审计模式的不足，融合了上述两种模式的优点。这种审计模式的不足之处在于：一是双重领导审计模式下审计机构的设置、审计人员的编制、审计经费的保障等，目前尚无明确的法规依据，需要进一步的探索和实践；二是双重领导的存在，给双方的工作协调提出了更高的要求和挑战，有待于建设更为完善的规章制度予以保证。基于上述评价，本文认为，双重领导审计模式应当是当前农村审计模式的现实选择和改进方向。

综上所述，上述四种审计模式各有利弊，在农村审计领域也各有其适用范围，有待于广大的农村审计人员进一步探索和实践。但无论选择何种审计模式，有一点是肯定的：审计的独立性越高、专业性越强、权威性越大，其监督的效果就会越好。所以，如何保证审计主体的独立性、专业性和权威性，是有效开展农村审计的前提，当然也是農村审计改革的方向。

参考文献：

[1]李歆，潘禹帆.农村审计定位与审计模式改进[J].财会通讯，2017（13）：97-99.

[2]李视友.村级会计委托代理制下农村审计的新变化[J].农村经济， 2009（3）：121-123.

[3]李视友.农村审计模式改革设想[J].合作经济与科技，2009（1）：128.

（作者单位：青岛农业大学管理学院）

责任编辑：欣文