后“营改增”下基于优惠政策的旅游企业增值税筹划

[摘 要]后“营改增”时代，旅游行业之间及上下游之间的增值税抵扣链条基本打通，税率基本稳定。企业进行增值税筹划的必要性愈加凸显。除了纳税身份选择、成本管理、发票管理、进项与销项筹划之外，合理利用相关的优惠政策也是增值税筹划的重要方面。文章讨论了在后“营改增”时代，旅游企业如何利用增值税优惠政策来进行纳税筹划，以合理合法地实现减税降费的目标。文章的研究对于旅游企业的增值税纳税筹划有一定的理论参考意义。

[关键词]“营改增”;优惠政策;旅游企业;税收筹划

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.05.142

1 研究背景

2016年5月1日起，营业税改征增值税全面实施（简称“营改增”）。一方面，它是供给侧结构性改革的重要举措，旨在打通各行各业之间的抵扣链条，减少重复征税，促进产业升级，优化企业管理，降低企业税负;另一方面，它也是贯彻国务院在新时代减税降费战略的有力政策支撑。随着“营改增”全面和深入的推进，增值税税收收入已经占据税收总收入的60%左右，成为名副其实的第一大税种。国务院在充分调研的基础上，结合经济社会发展的实际与企业界的利益诉求，分别在2017年7月、2018年5月和2019年4月进行了增值税税率的调整。特别是2019年4月1日起，增值税一般纳税人税率调整为13%、9%和6%，这是一次里程碑式的调整，标志着降税规模达到了前所未有的高度。财税部门也会根据经济社会的发展，适时地推出一些新的税收政策，以更好地指导与规范税收行为，达到减税降费的目的。

旅游业近几年发展迅猛，政府也出台了一些支持其发展的政策，如《国务院关于促进旅游业改革发展的若干意见》（国发〔2014〕31号）、《国务院办公厅关于进一步促进旅游投资和消费的若干意见》（国发〔2015〕62号）、《全域旅游示范区创建工作导则》（旅发〔2017〕79号》、国务院办公厅印发《完善促进消费体制机制实施方案（2018—2020年）》（国发〔2018〕93号）等。旅游业涉及面广，产业链相对较长。因为涉及餐饮、住宿、购物、娱乐、观光等各个方面，具有综合性强、服务供应商多样化的特点。

旅游企业在税收筹划方面是一个很值得研究的问题。一方面，税收筹划有利于降低旅游企业的税负，实现行业减税的初衷;另一方面，税收筹划也有利于提升企业的经营管理水平，特别是财务管理水平。企业为了做好税收筹划，往往需要对企业的业务流程进行精心地分析与梳理，规范企业的发票管理、认证管理等。这些都关系到企业经营管理水平的提升。

本文的研究目的在于，从增值税税收优惠政策的视角，讨论后“营改增”时代，旅游企业应当如何合理、合法地运用好优惠政策开展增值税筹划以降低税负。

2 相关理论综述

旅游企业一般是劳动密集型企业，人工成本约占40%，而人工成本是难以取得增值税专用发票的。学者们在研究旅游企业的增值税税收筹划问题时，提出了很多的对策和建议，兼顾了企业层面和政策层面。

徐冬梅[1]认为，旅游企业的增值税筹划应当要规范增值税专用发票的管理，慎重选择一般纳税人还是小规模纳税人身份，并提升财会人员的业务素质。官波，刘春花等[2]从旅游企业和财税部门两个视角出发，认为企业应当扩大进项税额扣除范围、发挥旅游行业协会的服务和协调作用、优化旅游企业的内部管理。财税部门应当加大对旅游业扶持的力度，细化相关旅游业“营改增”政策规定。余洪杰[3]主要考虑了纳税人身份选择、进项和销项的筹划、零税率优惠政策应用几个方面。杨静海[4]提出应当加强对税收政策知识的学习、注重筹划的综合性、合理利用企业组织形式进行税收筹划等。杨伟鸽[5]认为需要对企业业务如酒店服务、餐饮服务等做一个全面部署，部分项目选择简易计税的方式;制定合理的成本核算制度，获取相应的进项发票，充分抵扣进项等。李万莲[6]提出，企业应当加强企业内部管理，充分发挥“营改增”对企业减税增效的促进作用。政府应当明确增值税抵扣项目类别，扩大增值税抵扣范围，放宽纳税人划分标准，推进税收政策与旅游产业发展政策的对接。杨金梅[7]认为，企业应当落实严格的财务制度，强化财会人员的业务素质;尽可能选择能提供增值税专用发票的企业，努力实现购销环节的衔接，最大限度地实现进项税额的抵扣。 舒岳，黄庆平[8]认为，从企业层面看，要注意纳税人身份登记，正确选择征税方式;从政策层面，应减少税率档次，适当拓宽免税范围。

学者们对于增值税税收筹划的研究，给我们提供了丰富的素材和更加多维的视角，是珍贵的精神财富。美中不足的是，鲜有学者从增值税优惠政策的角度予以深入开展。文章在前人相关研究的基础上，选择以增值税优惠政策作为视角，深入剖析旅游企业应当如何利用优惠政策合理合法地进行纳税筹划，进而实现减税降费的目的。

3 基于增值税优惠政策的旅游企业纳税筹划

增值税优惠是税收制度设计时的重要环节，目的也是帮助企业降低税负，在实务中恰恰容易被忽视。即使说有企业关注它，但是执行起来并不一定容易。这主要有两点原因：一是因为学习新的政策，需要一定的时间和精力，企业需要花费一定的成本。例如，“营改增”初期，企业为了培训财会人员学习增值税相关政策，花费了很多时间和财力。二是因为现在财税政策的动态性较大。一些小企业觉得学习利用优惠政策而取得的节税收益与付出的成本相比，可能效益并不明显。因此，进行纳税筹划的积极性并不高。事实上，在“营改增”初期，当时财政部和税务总局为了推行增值税，做了诸多的努力。当时政策规定可能没有现在的细致和到位，当时行业之间的抵扣链条也并未完整打通。后“营改增”时期，随着经济社会的发展和政策的完善，增值税政策执行越来越细化，行业之间的抵扣链条基本打通，税率基本稳定。在这种背景下，企业更有必要学习一些优惠政策，以合理地降低税负。

从广义上看，提供与旅游业相关的产品或服务的企业都可以称为旅游企业。再具体细分，旅游企业可以划分为旅游中介企业、运输旅游企业、食宿旅游企业、旅游景点。旅游中介企業从旅游产品生产者那里订购各种旅游产品和服务，如住宿、交通等。然后再转卖给旅游经营者或游客并从中获得报酬。旅行社是最具有代表性的旅游中介企业。旅游交通企业是为游客从常住地到旅游地的往返及在各旅游目的地内提供空间转移服务的企业。旅游住宿企业是商业性质的饭店和宾馆。它主要是为顾客提供住宿服务的企业。旅游景点则直接提供旅游服务或销售旅游产品（如旅游纪念品），通过自然景观、人文景观、文化附着物等，满足消费者精神方面的需要。

旅游企业的增值税税目一般是遵从生活服务——旅游娱乐服务。增值税纳税人可以分为两类：小规模纳税人和一般纳税人。根据财税〔2018〕33号规定，增值税小规模纳税人标准为年应征增值税销售额500万元及以下。小规模纳税人不享有进项抵扣，其应纳税额为不含税销售额乘以征收率;一般纳税人可以享有进项抵扣，当期应纳税额等于当期的销项税减去进项税的差额。相关的税收政策也严格区分两类纳税人。

根据财税〔2016〕36号的规定，旅行社属于生活性服務业中旅游服务业的范畴，一般纳税人适用6%的税率，小规模纳税人采用3%的简易征收率。目前，旅游服务实行差额纳税，即纳税人提供旅游服务，可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费，以及支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额作为销售额。

3.1 免税政策

根据国家税务总局〔2019〕4号的规定，小规模纳税人发生增值税应税销售行为，合计月销售额未超过10万元的，免征增值税。合计月销售额超过10万元，但扣除本期发生的销售不动产的销售额后未超过10万元的，其销售货物、劳务、服务、无形资产取得的销售额免征增值税。

对于某些自身规模不大的小规模纳税人而言，如果月销售额未超过10万元的，直接享受这个政策。如果预计某一个月度的销售额超过了10万元，则需要严格控制销售额。可以采用合同的方式，延迟收款期，延缓纳税义务发生时间。根据增值税纳税义务发生时间的相关规定：纳税人销售服务、无形资产或者不动产，签订了书面合同并确定了收款日期的，为书面合同确定收款日期的当天;纳税人采取分期收款方式销售货物，签订了书面合同的，为书面合同约定的收款日期的当天。例如，旅行社在旺季，选择与某些旅行团签合同的方式，确定下个月或下个季度收款，延迟纳税义务发生时间。

3.2 加计抵减15%政策

根据《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》（财税〔2019〕87号），自2019年10月1日至2021年12月31日，允许生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计15%，抵减应纳税额。提供生活服务取得的销售额占全部销售额的比重超过50%的纳税人，才享有上述税收优惠。这里的生活服务业，包括了旅游业、餐饮业、住宿业、娱乐业在内的10个行业。旅游企业可以充分利用这个优惠政策。

3.3 零税率政策

《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》（财税〔2016〕36号的附件）， 规定了在境内载运旅客出境、在境外载运旅客入境、在境外载运旅客适用增值税零税率。境内的单位或个人向境外单位或个人提供期租、湿租服务，由出租方适用增值税零税率。这些规定，对于那些提供跨境和跨国旅游服务的企业也是有积极影响的。

3.4 特殊时期的优惠政策

2020年2月初，我国遭遇了新冠肺炎引发的公共卫生事件。为了降低和减少因为疫情造成的经济损失，财政部、国家税务总局联合出台了一些税收优惠政策，旨在帮助企业渡过难关。这体现了政策的人文关怀和以人为本的理念，也体现了为人民服务的宗旨。

根据财税〔2020〕8号，对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。生活服务、快递收派服务的具体范围，按照财税〔2016〕36号执行。

根据财税〔2020〕13号，自2020年3月1日至5月31日，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税;适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。

诚然，疫情期间，旅游企业一般很难开展业务。但实际上，自2020年4月下旬以后，随着全国复工复产有序推进，旅游业慢慢恢复了生机。特别是五一劳动节长假期间，各个旅游景区接待的游客人数还是可观的。据测算，2020年5月1日至5日，全国累计接待国内游客1.15亿人次，累计实现国内旅游收入475.6亿元。与2019年相比，在疫情常态化防控的前提下，旅游市场基本恢复了同期的50%，促进了旅游业消费回补和潜力释放[9]。同时也要注意，旅游企业，尤其是旅游运输企业与旅游景点，必须严格按照国家和当地政府的防疫措施，在复工复产的同时，严格做好疫情防控。

4 案例

4.1 案例一

某旅游酒店是增值税一般纳税人，适用加计抵减政策，2019年10月末加计抵减额余额为0.22万元，留抵税额为9.06万元。11月取得住宿服务收入800万元，销项税额48万元;餐饮服务收入40万元，销项税额2.4万元;其他收入5万元，销项税额0.3万元。本期通过认证的进项税额为30万元。计算本期“实际抵减额”。

依据：《关于明确生活性服务业增值税加计抵减政策的公告》。

（1）当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×15%= 30万元×15% = 4.50万元

当期可抵减加计抵减额=上期期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额=0.22 + 4.50 = 4.72（万元）

（2）本期销项税额= 48.00+2.40+0.30 = 50.70 （万元）

（3）期初留抵税额为9.06万元

（4）实际抵扣税额= 30.00+9.06 = 39.06 （万元）

（5）本期应纳税额= 销项税额-实际抵扣税额= 50.70 -39.06= 11.64 （万元）

（6）本期实际应纳税额 = 11.64-4.72 = 6.92 （万元）

本期“实际抵减额”4.72万元。

4.2 案例二

广东某旅游企业是小规模纳税人，2020年5月的销售收入（不含税）是15万元。该企业选择按月缴纳增值税，为了简化，假定该企业所有业务的适用征收率都是3%，计算该月实际应缴纳的增值税税额。

根据国家税务总局〔2019〕4号的规定，小规模纳税人合计月销售额未超过10万元的，免征增值税。从后来的实施细则看，如果合计月销售额超过了10万元，则要全额纳税。因此，5月的销售收入必须全额纳税。又根据财税〔2020〕13号，自2020年3月1日至5月31日，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模納税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。因此，实际要缴纳的增值税为：15÷（1+1%）×1%=0.1485（万元）

5 结论

旅游企业一般都是劳动密集型企业，涉及的产业链较长、业务环节较多，与人民群众的精神需求密切关联。在进行税收筹划时，除了销项的筹划、进项的筹划、纳税人身份的选择、规范发票管理等，还需要充分利用相关的优惠政策，这样才能较为全面地实施纳税筹划，以达到减税的目的。

税收优惠政策，本质上是国家税收“取之于民，用之于民”的体现，也是贯彻减税降费政策的体现。现实生活中，部分旅游企业因为种种原因，可能没有及时关注这些增值税优惠政策，而错过了减税的机会，是较为可惜的。因为了解和学习优惠政策，也是需要花费一定的时间和精力，需要付出一定的成本。加之现代社会政策环境的动态性也较高，政策本身也会不断更新和细化。所以，权衡之下，有的企业就可能不太关注税收的优惠政策，或者即使知道，也不愿意去学习。

从更广义的角度看，增值税筹划工作，本质上需要企业与财税部门的积极互动。企业需要在税法允许的范围内进行纳税筹划，接受财税部门的监督。企业也应当将自身的诉求，合理地反馈给财税部门，间接地影响和推动财税部门根据实际需要制定和完善相应的税收政策。而税收优惠政策也是这种互动的一种体现。就以新冠肺炎期间的税收优惠政策而言，是财税部门积极响应市场需求的体现。可以说这种良性互动，可以降低税收遵从的成本，从长远保障了税源。

旅游企业可以保持与行业协会的沟通，保持与财税部门的沟通，及时了解相关的行业动态，尤其是优惠政策。实际上，作为纳税人，了解行业的税收政策，尤其是优惠政策，也是纳税人的权利。向纳税人宣传和普及税收政策也是税务部门应尽的义务。后“营改增”时代，旅游企业与财税部门的良性互动，才是税收筹划的长久之道。

参考文献：

[1]徐冬梅.“营改增”对旅游业的税负影响及税收筹划探讨[J].财会学习，2018（12）：172-173.

[2]官波，刘春花，杨劲松.“营改增”对旅游业的影响与对策分析——以旅行社为例[J].昆明理工大学学报（社会科学版），2016，16（6）：53-59.

[3]余洪杰.论旅行社增值税的税收筹划[J].财会学习，2016（23）：156-157.

[4]杨静海.旅游企业纳税筹划的思考[J].时代农机，2018，45（2）：157.

[5]李万莲，郭雯洁.全面实施“营改增”对旅游业上市公司的影响研究[J].税务研究，2018（11）：60-65.

[6]杨伟鸽.“减税降费”背景下企业的纳税管理探析——以云台山旅游股份有限公司为例[J].河北企业，2019（9）：45-46.

[7]杨金梅.全面实施“营改增”对旅游产业税负的影响研究[J].当代经济，2018（11）：130-131.

[8]舒岳，黄庆平.对“营改增”差额征收下纳税管理的思考——以旅行社为例[J].财会月刊，2017（25）：45-48.

[9] 国务院联防联控机制就“五一”小长假期间交通、消费、旅游和疫情防控有关情况举行发布会[EB/OL].（2020-05-08）.http：//www.gov.cn/xinwen/2020-05/08/content_5509979.htm.

[基金项目]广东理工学院校级科技项目 “后营改增下企业税收筹划与财税部门政策互动研究——以肇庆旅游企业为例”（项目编号：2019GKJSK008）。

[作者简介]徐伟（1990—），男，汉族，广东理工学院会计学院专任教师，讲师，中级会计师，研究方向：企业战略与财务管理、税收筹划。