疫情审计模式研究——GAO寨卡病毒疫情审计案例研究及建议

李越冬（教授）尚秦翼 尹露涓

（西南财经大学会计学院 四川成都 611130）

一、疫情审计的必要性及研究现状

近年来，大规模突发疫情事件在国内外时有发生，如2003年的非典疫情、2015年的寨卡病毒疫情以及2020年年初爆发的新型冠状病毒肺炎疫情等。目前国内的疫情审计模式尚不成熟，虽然2003年进行了非典专项财政资金审计，但是存在不少问题亟待解决。李晓丹、魏素艳（2003）认为各地审计人员素质有一定差异，因此该专项审计工作开展不平衡，并且由于防非典资金拨付政策的弹性较大，资金使用的管理不够规范，缺乏统一的标准，也给审计工作增加了难度。李拥军、任乃青（2003）则认为审计操作程序存在不规范问题。汪孝宗、寿婷（2009）认为应该对疫情期间中央拨付及社会捐赠的款物进行“全程审计”。

国内外学者在重大突发公共事件方面乃至应急项目审计方面有一些相关的研究成果。部分学者对突发的公共事件案例进行了总结，如Khan（2002）从巴基斯坦救灾项目审计中总结出以下应急项目审计经验：审计团队需要具备相关的知识水平，可以通过内部多学科团队或外包以确保正确的技能组合。Rentenaar和Bridgers（2006）通过印度尼西亚的海啸灾害审计，认为应建立审计跟踪系统。Ruiz（2018）根据2016年厄瓜多尔地震灾后恢复审计的案例，提出在应急项目审计中应当执行实时审计，以便及时收集审计证据进行风险评估。另一些学者对重大突发公共事件审计目标、方法、模式等提出了自己的看法。在审计目标方面，李翼恒、张婉怡（2012）认为突发事件审计的目标，不仅要关注投入资金，更要关注资金投入的真实性、合法性和效益性。在审计方法方面，Lara&Pearce（2015）针对埃博拉疫情审计，提出对于资金的审计要做到实时审计而不是事后审计。Pradan（2005）强调审计的问责性和透明度，提出全球的审计机关应该在灾害审计方面加强对资金管理的财务问责和工作透明度，提出了包括加强内部控制和治理、开发审计跟踪系统以提高信息透明度，实时监测信息的流动。曹建新、李琴（2011）基于“免疫系统”理论强调内外部审计资源的整合：面对重大突发性公共事件，要建立恰当的审计绩效评价体系。审计部门要突破传统的资源分散型模式，全面向资源整合型模式转变。在突发公共事件审计内容方面，王中信（2009）提出了国家重大突发性公共事件应急审计预案应涵盖的主要内容：完善的组织架构、风险控制体系、审计成果考核体系、信息公开披露制度等。在突发公共事件审计结果信息披露方面，王刚（2003）以非典型肺炎（SARS）为背景，提出审计机关针对突发事件，要迅速安排审计工作，把相关资料详实地披露出来，并有针对性地解决社会关心的问题，并建议建立突发事件审计结果公告制度的基本原则。也有学者对重大突发事件发生以后，审计机关如何应对舆情进行了总结，如彭巨水（2013）。

从以上文献可以看出，我国的疫情审计经验比较欠缺，本文结合2016年至2019年美国政府问责总署（Government Accountability Office，简称GAO）实施的寨卡病毒疫情审计及其四个阶段审计工作报告的分析，总结出GAO寨卡病毒疫情审计模式的特点，并对我国实施疫情审计的模式提出了一些看法，包括疫情审计法规、疫情审计目的、疫情审计内容、疫情审计方法和疫情审计报告等方面。

二、GAO寨卡病毒疫情审计介绍

（一）审计情况介绍

2016年2月，世界卫生组织（World Health Organization，以下简称WHO）宣布寨卡病毒为国际关注的突发公共卫生事件。寨卡病毒主要通过受感染的蚊子传播给人类，可导致发烧、皮疹、关节疼痛、小头畸形症等症状。2016年2月，GAO正式启动了寨卡病毒疫情审计，截至2019年5月，GAO已完成了4个阶段的审计工作并出具了相应的审计报告。资料来源：GAO 2016、2017、2018、2019年审计报告：《EMERGING INFECTIOUS DISEASES：Preliminary Observations on the Zika Virus Outbreak》。

从表1—表4可以看出，GAO在进行寨卡病毒疫情审计时做到了全程审计，当疫情被宣布列为突发公共卫生事件时，根据米特罗夫（1996）提出的危机管理五阶段模型，在突发公共卫生事件危机管理的探索预防阶段，对全国疫情进行快速初评估，之后在不同的阶段根据疫情的发展变化，实时调整审计工作重心。审计目标总体包括对国家防御能力的评估以及资金使用的经济性、效率性和效果性。在审计方法上，GAO通过运用访谈法、审查法、抽样分析法、大数据分析法等完成审计目标，并在GAO内部审计资源相对有限的情况下，充分整合内外部审计资源，使其能在宏观层面上进行项目的统筹和把控。在每个阶段的审计工作结束后，GAO会实时在其官网上公布审计报告。

表1 第一阶段新发寨卡病毒初期评估审计

表2 第二阶段政府的病毒应对过程审计

表3 第三阶段研发资金绩效审计

表4 第四阶段海外救援行动资金绩效审计

（二）GAO寨卡病毒疫情审计的特点

1.GAO强调绩效审计。绩效审计的目的是从第三者的角度，向管理部门或社会公众提供经济责任履行情况的信息，促进资源的管理者或经营者改进工作，更好地履行经济责任。GAO的首要任务是“促进政府提高绩效，确保责任履行”，其90%以上的工作集中在绩效审计、项目评估和政策分析。美国是世界上最早开展绩效审计的，也是当今绩效审计最先进的国家之一。GAO 1994年的《政府审计准则》中对绩效审计的定义如下：“绩效审计就是客观系统地检查证据，以实现对政府组织、项目、活动和功能进行独立评价的目的，以便改善公共责任，为实施监督所采取纠正措施的有关各方进行决策提供信息”。“新发寨卡病毒传染病”疫情项目审计的内容包括：传染病爆发初期对联邦机构在流行病学、试剂检测、虫媒控制等方面进行初评估；拨付的资金是否按规定用途使用，其经济性、效率性、效果性如何；项目中期，对联邦机构已经执行的政策进行评价，提出其中的问题；联邦机构的政策、传染病应对计划、内部控制情况；联邦机构对已发放的资金是否有后续跟踪程序；联邦机构对审计单位提出的建议的采纳情况。

2.GAO审计方法多样。GAO的审计方法较多，且一直紧紧围绕审计目标。考虑到公共突发紧急事件的特殊性，首先，GAO综合运用谈话法和审阅法了解应对病毒的总体情况，这有助于发现问题、进而明确下一步的审计重点。其次，针对庞大的数据量，审计人员采取抽样法合理选取代表数据进行分析，在保证审计质量的情况下大大减少不必要的工作量，提高审计效率。再次，审计人员采用数据分析等大数据审计的方法检查了相关机构是否严格按照计划投入资金，以及发放资金的效率效果；对于机构采取的实际应对病毒的行动，GAO采取实地考察法开展审计，这为发现行动中存在的问题提供了必要的审计证据。与此同时，审计人员对已发现的问题运用了因素分析法对其原因进行分析，并针对原因提出了审计建议。最后，审计人员向政府相关机构收集对建议的采纳情况。

3.GAO审计工作的协作性强。在寨卡病毒审计项目审计中，GAO的协作性体现在：第一是与外部机构的资源互补上，除了GAO和州议会所属的审计长办公室，开展政府绩效审计工作的还有监察长办公室（Office of Inspector Genera，OIG）、地方政府下设的审计局等内部审计性质的机构，还使用了卫生与公众服务部与疾病控制与预防中心的第三方机构的相关数据，为GAO缓解了审计资源的不足，使GAO更能集中精力从宏观上着眼于项目评价和开展跨部门的工作。第二是体现在内部各种专业人员的配合上，在这次疫情项目审计中，来自医疗、教育、技术、传播等方面的专家以及受过特别训练的调查员等专业人才占整个项目人员总数的75%左右。

4.GAO审计结果的公开透明度高。GAO在整个疫情审计项目过程中实时出具阶段审计报告、审计建议等并发布在GAO官方网站上，可以随时查阅，免费获取副本文件，同时追踪审计建议落实整改情况，每半年向议会提交一次专题报告，并在网络上发布。

5.GAO审计成果的建设性强。GAO的疫情项目审计的成果建设性体现在审计建议的采纳情况、为决策者和公众提供的大量服务以及在国家政策制定方面发挥着巨大作用。提出的审计建议90%以上被审计单位所采纳，并立刻采取相应的整改措施，有助于提升国家整体在防御疫情方面的能力部署。并且每份报告中GAO都会对数据可靠性做出保证，这些数据和研究可以在以后的审计、项目评估中直接使用，同时在审计中，也利用了GAO 2003—2015年在生物防御方面的工作成果；审计结果也为美国国家生物防御战略奠定了基础。

三、对于我国开展疫情审计的建议

（一）疫情审计的法规方面

对疫情事件实施审计的过程中，审计人员需要介入到各个项目和各个环节，所以需要有相关的规章制度、法律法规对审计人员的纪律组织性和审计程序的机动性、灵活性进行一定的约束和规范，并且审计法规还是影响审计目标、审计内容、审计方法、审计报告等的重要因素。但是目前由于审计监管和审计监督的规章制度不健全，缺乏相关的约束机制，导致审计人员在具体的审计工作中容易失去监督约束和组织的管理。我国在这方面还没有专门的审计准则，通常由于各个区域的受灾情况不同、问责制度不同、公告要求不同，各级及各个地区的审计机关分别负责特定区域的审计工作，这就使得各个区域的审计人员获取的信息标准各不相同，导致信息无法得到共享，资金调配也没有形成一个统一的纽带，而是按各个区域进行。管理者不能从全局上把握疫情款物的情况，从而导致各个地区获得的信息不全面，以至于物资的使用分配出现不均匀的情况，严重影响了疫情款物的分配使用管理的合法性、效率及效果性，同时还阻碍了审计作用的发挥。因此，我们需要制定并完善国内的疫情项目审计法规，建立起一套统一的、标准化的审计准则，实现信息口径的统一、信息的对称及信息的共享，使国家审计机关能够履行好受托经济责任，同时也在应对突发疫情时履行好法定职责。

（二）疫情审计的目标

吴国萍（2005）总结了目前世界各国认可的绩效审计目标，包括：一是对被审计单位是否经济、高效或有效执行有关政策进行独立检查；二是确定并分析政府项目在经济性、效率性和效果性方面存在的问题，以便帮助被审计单位或者政府部门整体改善经济性、效率性和效果性；三是对项目有意的、无意的、直接的、间接的影响进行报告，并对既定目标的实现程度、没有实现的原因进行报告。湖北省审计厅效益审计课题组（2006）认为当前我国的效益审计根本目标应当是加强管理，提高管理水平和资金使用效益。

GAO疫情项目的审计目标总体包括对国家防御能力的评估以及资金使用的经济性、效率性和效果性。所以，疫情项目审计的目标在传统意义上不仅仅要关注投入资金，更主要是关注资金投入的真实性、合法性和效益性。据此，对我国疫情项目的审计目标，本文认为：我国政府审计中疫情项目审计的目标主要可以分为两个层次：第一层次为直接目标，是评价政府机关和相关单位及其所管理、实施的疫情项目预算支出的各项活动，重点评价使用、管理疫情项目资金的经济性、效率性和效果性，并将评价的结果反馈给人大或其他决策机构、被审计单位的上级部门以及广大的公众；第二层次为最终目标，是检查公共资源责任的落实情况，评价相关部门的经济责任，即疫情项目的决策和使用责任。

（三）疫情审计的内容

国内外社会各界对重大突发性公共事件的关注度和知情权不断提升，需要审计机关通过审计及时提供客观公正的信息。我国目前的疫情项目审计内容重点主要还是在疫情资金方面，具体来说就是对疫情物资的筹集分配和管理使用的情况进行审计。而根据上述GAO的审计经验，针对近期发生的新型冠状病毒疫情来说，我国疫情项目审计的内容除了疫情资金的相关情况，还应该包括有关新冠病毒的流行病学的已知和未知信息，疾病发病率的报告等的传播情况及其检测方法，以及各地政府的资金使用效率和捐献物资分配的效率和科研效果情况等。

1.初期评估阶段。在疫情初期评估阶段，需要了解该病毒的具体情况，以此为后续审计工作的开展做准备。具体内容包括该病毒的传播方式、传播能力、发病情况和致死情况等。可以通过查阅相关的科学文献、咨询该领域的行业专家代表或有关的国家职责部门来了解该病毒的传播情况。

2.政府资金使用效率方面。评价各地政府的资金使用效率，观察其运用是否改变了当地公民的生活状况。从长远考虑的话，还应该重视其未来的环境和社会效益。因此对疫情项目的资金使用效率方面的审计应重点关注：审查资金的拨付情况，分析资金使用的经济性和真实性合理性，是否存在擅自调整项目和资金的情况；审查疫情工程项目是否按制度实施招投标，质量如何，资金的使用是否存在浪费损失、挪用舞弊的情况等。

3.科研方面。在科研项目方面，应重点关注收到科研资金的病毒研究机构和研究人员使用其补充资金的支付情况，以及他们申请和管理资金的经验等。侧重点应该对包括疫苗的研制与开发、生物监测系统的建设与加强、医院的医疗应对能力加强、科研实验室能力扩大和全国各地公共卫生部门对未来以传染病威胁为例的各种公共卫生威胁的应急准备能力等进行绩效评价和监督。

4.捐献物资分配方面。在捐赠物资的分配方面，应重点关注疫情物资的拨付及使用是否平等。侧重点应放在物资分配和社会差异情况上，物资的拨付和使用管理要兼顾到各个地域和各个阶层。因此对疫情项目的捐赠物资分配方面的审计应重点关注：审查物资拨付情况，审查疫情物资的管理是否遵循了成本效益性原则，其管理的成本是否严格控制；在制定中央及地方财政安排的和社会捐赠的疫情资金物资的拨付标准时是否考虑到了各地域各阶层的需求差异，是否做到了统筹协调发展等。

5.后续整改落实情况。在审计结束以后，不应该放松对疫情项目审计的后续工作。重点应关注各地政府单位或科研实验室等实体对审计查出问题的后续整改情况及对审计意见的采纳情况。侧重点包括应查明被审计单位存在问题的原因，根据不同情况向被审计单位提出切实可行的整改建议并督促被审计单位严格执行。除此以外，加强审计疫情项目资金投入后取得的经济效益和社会效益同样重要，以此更好更全面评价资金及物资的使用绩效。

6.疫情审计绩效评价。本文借鉴GAO疫情项目审计中使用的相关绩效评价指标，在我国现有审计绩效评价指标体系下，结合钟炜、陆晓春（2009）提出的灾后恢复重建项目绩效评价指标体系的构建方法为指导，构建了疫情审计绩效评价指标体系，见下页表5。

表5 疫情审计绩效评价指标体系

（四）疫情审计的方法

1.建立健全后续跟踪审计制度。后续跟踪审计是指审计结束后疫情项目审计的后续工作，既可以进一步巩固审计成果，也可以全面、真实地评价疫情项目的经济性、效率性和效果性。对疫情项目开展后续跟踪审计，能够帮助政府很好地履行公共受托经济责任，提高财政及社会捐赠的透明度，保障公众利益。GAO在结束审计工作后，会将报告的草稿提交给被审计单位，并要求被审计单位将其对审计建议的采纳情况和后续采取的措施回函，GAO会将回函信件附在审计报告当中，并根据信件内容逐条分析，分析报告作为审计内容的一部分撰写在审计报告当中。对我国来说，后续审计报告除关注被审计单位对审计查出问题的整改情况及对审计意见的采纳情况外，还应加强对疫情项目资金投入后取得的经济效益和社会效益进行跟踪审计，确保资金的使用效率，全面评价使用绩效。对执行过程中存在的问题，应查明原因，根据被审计单位执行不力或审计建议不切合实际等不同情况，督促被审计单位严格执行或者提出更加切实可行的改进措施。

2.建立灾害援助的透明度与问责制。援助资金、物资流动情况通常很难获取数据和报告，因为援助者提供的信息往往是零散的，这使得跟踪个别援助流动或形成局势的整体情况变得困难。信息的可靠性和资金的使用情况是多变的，这意味着对资金使用的问责不足。而GAO在整个疫情审计项目过程中实时在官方网站上发布阶段审计报告披露援助资金绩效，可以随时查阅并免费获取副本文件。因此，可以借鉴其做法，建立一种透明度和问责制强的财务问责模式，将灾害援助的提供者和受援者在标准化表格中报告财政和实物援助转移情况，然后将经过内部审计的表格作为公开数据在互联网上发布，允许捐助者、接受者、公民和审计人员从捐助者到最终接受者追踪援助，反之同样成立，外部审计人员也可以更方便地获取这些援助资金、物资的标准化数据。有了标准化的数据，方便外部审计人员：建立审计线索；建立危机概况；评估有效性；对他们正在审计的实体的数据与互联网上的审计数据进行交叉核对并在适当的情况下跟踪差异；以及确定哪些审计师审计了相同或类似的援助流量，以期协调或协作审计工作。

3.积极普及先进的大数据审计方法。GAO审计人员有效地使用地理信息系统（GIS）捕获的数据来规划、监测和审计与疫情有关的援助资金、物资的流动情况的审计方法。地理信息系统通常用于灾难响应和管理，可以提供各种各样的信息：人口趋势、收入水平、投票趋势、贫困率、污染水平、流行病和互联网可获得性等。我国在疫情审计方法上，可以借助计算机绘制灾难事件的准确自然地理位置，并将该地理位置与其他相关的功能、事件、条件或威胁相联系，可以加快和促进决策。

4.健全绩效审计方法体系。GAO通过运用访谈法、审查法、抽样分析法、大数据分析法等完成审计目标，并在其内部审计资源相对有限的情况下，充分整合内外部审计资源，使其能在宏观层面上进行项目的统筹和把控。比如在资金绩效审计阶段，其审计人员实施抽样调研的方法，在受到资助的个人或单位中抽取一定的比例进行调查，了解其使用资金的详细情况和取得的效果，进而划分详细的绩效评价指标对其资金使用的效率效果进行评价；在对政府应对疫情的过程审计阶段，审计人员采取实地调查的方法，在蚊虫肆虐的地区对当地采取的蚊虫防治的实际措施进行调查并评价。借鉴其做法，对我国审计机关的审计方法提出以下建议：首先，审计机关可以综合运用谈话法和审阅法了解疫情总体情况，这有助于发现问题、进而明确下一步的审计重点。其次，针对庞大的数据量，审计人员可以采取抽样法合理选取代表数据进行分析，在保证审计质量的情况下大大减少不必要的工作量，提高审计效率。再次，审计人员采用数据分析等大数据审计的方法检查相关部门是否严格按照计划投入资金，以及发放资金的效率效果；对于有关采取的实际抗疫救灾的行动，可以实地考察法开展审计，这为发现行动中存在的问题提供了必要的审计证据。与此同时，审计人员可以对已发现的问题运用因素分析法对其原因进行分析，并提出相应的审计建议。

（五）疫情审计的审计报告

GAO规定绩效审计报告应该包括：审计目标、范围和方法；审计结果；审计建议；审计遵守的准则；重大不合规现象和滥用行为；违法行为；管理控制的缺陷；被审计项目负责人对审计人员的发现、结论、建议和采取的措施所表示的看法；审计人员确认的重大管理成就等。GAO的寨卡病毒疫情项目审计报告中包括的内容有：摘要（审计目标、范围、方法）、引言、审计背景、审计结果分析报告、审计结论段、审计建议、被审计单位对审计建议的看法、审计证据、审计机构之前的工作成果、审计机构联系方式等。

结合国外的做法，我国目前疫情审计报告的内容应该包括：被审计疫情项目情况简介、疫情项目审计实施情况、审计建议、被审计单位的意见反馈、签章和日期。其中，疫情项目审计实施情况中应说明疫情项目审计的目标、范围、方法，在审计中发现的问题，分析产生的原因和影响，使用比较科学规范的绩效指标体系对其进行评价。在审计工作结束后要将审计报告草稿提供给被审计单位，并要求其将对审计建议的采纳情况和采取的措施回函给审计人员，审计人员如实记录和分析在审计报告中，并将回函原件附在审计报告附录中。

由于审计报告的专业性较强，为了提高审计报告的可读性，可以采取多媒体的方式报告审计结果，如通过音频的方式将疫情项目审计的情况进行播报，可以帮助报告使用者获取更多的报告信息。此外，由于像新冠病毒这种全球性的疫情具有极高的关注度，且防疫持续的时间很长，所以可以根据具体情况釆取阶段性、实时地发布审计情况公告。建立实时报告机制，一方面能够维护政府公信力，增强应急物资使用的透明度，更好地履行受托经济责任；另一方面也为后续审计工作提供了决策依据。