资产减值会计存在的问题与改进

陈茂丽 林斌（教授）（江西农业大学 江西南昌 330000）

互联网经济的迅速发展，科学技术质的飞跃，在给生产、生活带来巨大便利的同时，也在向我们传递着一个讯号——资产的加速贬值。作为创造利润的主要动力——资产在企业中无疑扮演着举足轻重的作用。上市公司数量的有限性和上市条件的严苛性，使得上市公司成为一种稀缺资源。根据规定，我国被冠以“ST”的上市公司，只要能使财务报表完成扭亏为盈就能成功摘帽。上市公司要想向利益相关者传递信息，最直接最有效的方式就是通过财务报表的形式向预期信息使用者披露，其中净利润是最受关注的点之一。而影响净利润的一个重要且灵活的因素是资产减值准备的多少。计提的资产减值准备越多，企业的净利润就越少，相反转回的资产减值准备越多，企业的净利润就越多。当然对于利润操纵学者已经做了不少研究，本文不再赘述。本文重点介绍存货和固定资产减值会计处理存在的不足以及如何改进。

一、减值会计存在的问题

（一）存货减值会计。根据现行准则的规定，存货在期末计量时应当按照成本与可变现净值孰低原则进行计量。当其可变现净值低于成本时，应当计提存货跌价准备，而在存货销售时，要把前期计入存货跌价准备的金额予以转销，也就是存货跌价准备从原来的贷方转到了借方。

例1：晟信公司为增值税一般纳税人，期末对存货采用成本与可变现净值孰低原则进行计量。2019年末该批存货的账面余额为1 000万元，可变现净值为900万元。这表明存货的可变现净值低于成本，应当对该批存货计提存货跌价准备。假设晟信公司在此之前未计提过任何减值准备，则晟信公司2019年的账务处理如下：

借：资产减值损失 1 000 000

贷：存货跌价准备 1 000 000

假设晟信公司于第二年（2020年）将上述存货全部卖出，则相对应的存货跌价准备应该予以转销，会计处理如下：

借：主营业务成本 9 000 000

存货跌价准备 1 000 000

贷：库存商品 10 000 000

倘若晟信公司2019年没有对该批存货计提减值准备，则2020年销售该批存货时，所编制的会计分录如下：

借：主营业务成本 10 000 000

贷：库存商品 10 000 000

以上的两种方式对企业利润的影响并没有什么区别，都是减少了利润1 000万元。相较于非减值会计而言，减值会计将负的100万元利润提前一年确认，这也正是体现了减值会计的谨慎性原则。

由前述可知，减值会计与非减值会计的处理对企业的营业收入没有什么影响，而作为销售毛利的被减数“营业成本”而言，却有所不同。在减值会计下，企业2020年的营业成本是900万元，而在非减值会计下，企业的营业成本是1 000万元。显然减值会计的处理虚减了主营业务成本，虚增了企业的销售毛利，改变了主营业务收入与主营业务成本的配比关系，歪曲了商品销售的获利能力，直接传递了公司“产品价格竞争力提升”“成本控制成效显著”等“利好”的错误信息，夸大了公司主营业务的“能力”，同时也会被上市公司管理层在业绩归因时用于“邀功请赏”的依据。另一方面也会误导拟通过这些财务信息进行投资的投资者的决策。

（二）固定资产减值会计。根据现行准则的规定，若是固定资产有计提过减值准备，则固定资产在计算折旧额时，所采用的基础就应当是将计提的这部分减值准备金额扣除后的余额。并且由于固定资产的数额较大，为了避免管理层利用这一规则进行利润操纵，减值准备金额一经计提以后会计期间都不允许转回。

例2：晟信公司为增值税一般纳税人，公司有一项固定资产原值为50万元，预计使用年限为5年，预计净残值为0，公司采用年限平均法对其进行会计核算。假设2019年前对该固定资产没有计提过减值准备。

固定资产随着不断的消耗，需要对其计提折旧。若是有计提过减值准备需要按照按减值后的账面价值来计算，这也就意味着计提了固定资产减值准备后的年份的折旧费用相较于之前的年份会有所下降。根据表1，企业的具体会计处理如下：

表1 固定资产折旧情况表 单位：元

1.2019—2020年。

借：制造费用——生产成本——库存商品 100 000

贷：累计折旧 100 000

2.2020年计提固定资产减值准备。

借：资产减值损失 100 000

贷：固定资产减值准备 100 000

由于2020年计提了减值准备，因而在后面的年份固定资产的折旧金额将会减少。

借：制造费用——生产成本——库存商品 66 700

贷：累计折旧 66 700

通过上述的处理可知，采用减值会计，实质就是将本应在未来三年内分摊的10万元通过确认资产减值损失的方式提前到2020年确认，这样的会计处理也是符合会计信息质量要求中的谨慎性要求的。

但是上述会计处理同样引起主营业务成本虚减而衍生出一系列不利影响。减值会计导致产品成本构成因计提减值准备而被歪曲，在向信息使用者传递错误的信息时，更是不利于为成本会计与管理会计提供真实的成本信息，从长远来看，会阻碍企业的发展。

（三）减值会计中的主观性太强资产是否要计提减值准备，主要取决于资产的账面价值与可收回金额（可变现净值）的对比，若前者大于后者，则将其差额确认为减值金额。资产的历史成本记录在前，经济持续发展、技术不断进步、设备的加速老化都将导致资产存在严重的贬值，这就使得资产减值的确认更加复杂，因而所需的时间也更多。对于可收回金额的确定具有较大的不确定性，计提的金额没有一个固定的标准，主要依靠的是会计人员的判断。主观上会计人员可能由于缺乏应有的职业道德会根据公司的“需要”灵活计提公司的资产减值，客观上由于会计人员的专业胜任能力不足，无法对资产减值金额的多少进行准确的计量，加之我国价格机制的不完善都可能导致资产的可收回金额依据不准确。

（四）内部控制不够完善。当前我国很大一部分企业的内部控制还不够完善，还有部分企业即便制定了内部控制制度，也没能坚持执行。需要计提减值准备的资产、计提资产减值准备的具体计提金额、以及计提的方法等都没有得到监督，具有一定的随意性。

（五）依然存在利用资产减值进行盈余管理。出于谨慎性原则，企业要定期对资产进行减值测试，并相应地计提资产减值准备。由于可收回金额的不确定性，给企业留下了利润操纵的空间。另一方面则是我国会计准则对减值会计，只规定了一些长期资产的减值不能转回，而对于一些短期资产，比如存货和应收账款则没有此项规定。这也就意味着虽然企业想通过长期资产进行利润操纵的想法在很大程度上遭到了抑制，但是还是可以利用短期资产来实现。另外，对于长期资产通过实质性交易的转回也没有作规定，这就使得企业可以根据自己的需要通过资产重组、资产的变卖等方式来实现盈余管理的目的。

（六）选择性信息披露，使得信息披露缺乏完整性。大部分企业对于信息披露的重视程度不够，他们只是把信息披露作为一项额外的工作，而没有结合自身的特征进行披露。对于一些较为重要的资产，会进行披露，而相对不重要的资产会选择少披露，甚至不披露，这样会导致报表使用者无法获得充足的信息，从而导致错误决策。

（七）监管难度大。存货的减值与否是看存货的成本与可变现净值，固定资产的减值与否看的是固定资产的账面价值与可收回金额的对比，而其中的可变现净值和可收回金额的确认和计量都依赖于会计人员的专业能力和职业判断。如若是会计人员的专业能力不足、所选用方法不正确、职业判断不准确、对企业的实际情况了解不够深入等都将导致结果偏离实际。也正因为如此，监管者要监管到方方面面，无形之中加大了难度。

二、减值会计的改进

（一）对存货减值会计的改进。当计提了减值准备的存货要销售时，存货跌价准备应当通过资产减值损失转回，而不是通过冲减主营业务成本来实现。承接例1，具体的会计处理如下：

借：主营业务成本 10 000 000

贷：库存商品 10 000 000

同时

借：存货跌价准备 1 000 000

贷：资产减值损失 1 000 000

改进后的处理方法，一方面保持了会计的谨慎性——2019年存货发生了减值，还是照实在利润表中予以披露，另一方面也还原了营业成本的真实性，使得营业收入和营业成本之间的关系能得到正确的反映，进而正确向投资者传递企业的经营能力，为其投资决策提供了依据。

（二）对固定资产减值会计的改进。对于固定资产减值后计提折旧时可以按减值前的进度计提折旧。承接例2，2021—2023年间的折旧如下：

借：制造费用——生产成本——库存商品 100 000

贷：累计折旧 100 000

同时按照相应比例将固定资产减值准备转入存货跌价准备

借：固定资产减值准备 33 300

贷：存货跌价准备 33 300

因为固定资产的部分取得成本已经结转入存货（制造费用、生产成本、库存商品），相应的固定资产减值准备也应同步转入存货跌价准备，这样的处理在更加简便的同时也更符合实物流转与价值流转的一致性。相应的，在商品出售时：

借：主营业务成本 100 000

贷：库存商品 100 000

同时，

借：存货跌价准备 33 300

贷：资产减值损失 33 300

这样的会计处理，保持了作为企业盈利根本的主营业务收入与主营业务成本信息的真实客观，有利于向外界传递稳定、客观、有用的会计信息。同时，改进前后企业的利润总额并不会发生变化，报告了前期计提减值对当期利润的影响，利润构成信息更加明晰。因此，改进后的会计处理将提升会计信息的可靠性、相关性、可比性、明晰性，不改变原有信息的谨慎性，进而实现更加决策有用的财务报告目标。

（三）提升会计人员的专业胜任能力和职业道德。资产是否发生减值、减值的金额是多少、是否应该转回减值准备等信息都需要会计人员的判断，这就要求企业在选拔人员时要多考虑候选人的专业胜任能力。鉴于独立性的重要性，企业不仅需要岗前培训，上岗后也应当定期对会计人员进行培训，培养正确的价值观。同时要求财会人员必须要树立“终生学习”的观念，只有准确地了解新的会计政策，才能做出正确的会计处理。企业还应当积极引进复合型会计人才，为企业的发展注入更多的活力。

（四）进一步完善减值会计。尽管相对于旧准则，新准则已经有了一定的完善。但准则中“明显高于”“大幅度”等字眼还是不够清晰。各个行业具有自己的特殊性，不能一概而论。所以在准则的制定过程中应当对各行各业提出具体的规定，减少企业利用准则漏洞的概率。此外，还可以对资产减值准备的计提和转回的金额及其时间进行限定，最大限度地减少利润操纵的可能性。

（五）加强对信息的披露。为了减少信息不对称带来的诸多问题，会计准则应当完善披露的相关规定。对于上市公司资产减值计提的金额、计提的原因、哪些符合减值迹象、具体的计算方法以及这些操作对净利润产生的影响，都应当重点说明，并且提供完整的信息，便于信息使用者鉴别。

（六）增加企业的违约成本。利用互联网的优势，将各企业按所处的行业进行划分，分别建立所属行业板块。对企业的行为进行一一评价并且逐一记录，同时对举报者给予一定的奖励，这无形中会对企业起到一定的约束作用。

加大惩戒力度，增加违约成本。当违约成本大于利润操纵成本时，企业操纵利润的动机就能得到有效的抑制。对不遵守职业道德，没有保持应有的独立性的会计人员也应当给予相应的惩罚，情节严重者，可以取消其从业资格。尤其是对于CPA，必须从思想上和法律上加强引导，强化其审计监督职能。

（七）提高对现金流量表以及其他非财务信息的重视。企业能够利用一些规则漏洞，对资产负债表、利润表进行粉饰，但是这种方式对现金流量表却往往不奏效。现金流量表最需要关注的是作为造血功能的经营活动产生的现金流，非经营活动具有一定的偶然性，不能准确地判断企业的盈利能力。若经营活动产生的现金净流量小于净利润，则表明企业的财务报表存在一定的问题。非财务信息中诸如创新能力、人力资源、客户与企业的合作年限、产品的质量等可以按比例纳入业绩指标，从而让信息使用者对企业的情况有综合的了解，也可以在一定程度上抑制企业盈余管理的动机。

三、结论与展望

随着市场经济的不断发展，我国相关的会计理论也在不断完善，与此同时企业提供的会计信息质量的要求也在提高。由于我国资本市场尚不够完善，仍然存在部分企业利用会计准则中的漏洞进行盈余管理。利润的操纵向外部信息使用者提供失真的信息，会误导信息使用者的决策。同时，也错误地给企业管理层传递了不当的“利好”消息，造成管理层人员无法获取企业的真实状况，进而无法制定真正符合企业发展的规划。过度的盈余管理更是阻碍了企业的发展，因此这一问题亟待解决。当然，任何问题的解决都是循序渐进的过程，需要各方的共同努力。这就要求会计人员要不断地加强自身的综合素质，企业要披露更多的真实可靠的信息，监督部门要充分发挥其作用，会计学界也更应当为之不断努力、不断研究，从而促进我国经济持续稳定的发展。