财会监督与审计监督：受托经济责任视角

叶承辉

一、引言

习近平总书记在第十九届中央纪律检查委员会第四次全会发表的重要讲话中强调，要完善党和国家监督体系，统筹推进纪检监察体制改革；要继续健全制度、完善体系，使监督体系契合党的领导体制，融入国家治理体系。这说明全面建设国家治理体系、提升国家治理能力都离不开“监督”。良好的监督体系能够在制度优势的基础上进一步优化制度效率，推动治理责任落实转化为治理效能。为此，讲话中特别提出了“1+9”监督体系建设：以党内监督为主导，推动人大监督、民主监督、行政监督、司法监督、审计监督、财会监督、统计监督、群众监督、舆论监督有机贯通、相互协调。其中，财会监督与审计监督的并存旨在针对各类经济活动进行全面监察和督导，确保各项经济活动依照现有法律法规、财政政策等平稳有序进行，对国家治理体系下防范化解经济领域重大风险有积极意义。

将财会监督和审计监督融入党和国家监督体系，以监督会计主体的经济成果及会计信息的真实完整为基础，以防范化解经济建设风险为新的逻辑起点，推进国家治理体系和治理能力现代化。从重专业监督到重风险防范，是一场财会监督的深刻变革。在经济领域，经济主体各方面的代理问题通常是经济风险的根本来源。为防范化解经济领域重大风险，对代理人受托经济责任的履行情况进行事中及事后的监督显得尤为关键。而财会监督和审计监督则恰好能够以其专业视角对经济活动的过程及结果进行控制和报告。新时代国家治理体系下，财会监督与审计监督将被赋予新的职能和要求，其在理论意义上的区别与联系、在实践上的贯通与协调都需要进一步明晰。本文从受托经济责任的视角，尝试阐述财会监督和审计监督的内涵范畴。只有厘清了二者的相互关系，才能让财会监督与审计监督在国家监督体系中各自发挥其专项优势，又能在优势互补中提高监督效率。

二、受托经济责任

受托经济责任缘起于单词“Accountability”，其英文原意是指经管他人财产者所负有的向财产所有者提交说明其行为过程的报告责任。受托经济责任可以溯源至官厅会计对国家财政收支的核算和监督的职责。到了商品经济社会，随着社会大生产导致资本所有权和经营权的进一步分离及其委托代理关系的逐步复杂化，大大小小的经济主体中都存在着受托经济责任。无论是大到国家的范围，还是小到一个企业或者更小的经济主体范围，究其根本，受托经济责任的概念都是指一定的经济主体赋予受托人（或代理人）管理和经营经济资源的权限，要求其按照既定契约管理好、经营好这些经济资源并如实报告经营状况。由此可以看出，受托经济责任的基本内容可分为行为责任和报告责任。行为责任主要强调受托人在合法性、合规性的前提下按照委托人的要求保证受托经济资源的安全和增值，即对受托经济资源进行经营管理的保全性和效益性提出了要求；而报告责任则是对受托人经营管理行为的过程及结果以恰当的方式进行客观公允地反映，即强调对受托责任履行情况报告的真实性和完整性。

（一）代理问题与受托经济责任履行

受托经济责任包括“因宪法、法律法规、契约合同、组织规则、风俗习惯、甚至口头合同而产生的一个经济主体对其股东、债权人、客户、雇员、政府和其他利益相关者负有的受托责任”，以及“经济主体内部下级对上级应承担的受托责任”。但是由于委托代理关系的复杂化以及契约的不完全性，委托代理双方的利益目标可能会不一致，这容易导致不能被清晰界定的公共产权被攫取；加之双方的信息不对称会加剧受托人的逆向选择和道德风险，受托人可能会因一己私利实行机会主义行为。上述代理问题使得关于受托经济责任的履行、报告以及监督也变得更为困难。为了更好解释现实中受托经济责任履行的博弈过程，可以把受托经济责任的行为责任与报告责任的可能情况列举出四种组合（如表1所示）：（1）（R，T）受托人勤勉尽责地经管受托经济资源，并如实报告自己的行为；（2）（R，F）受托人勤勉尽责地经管受托经济资源，但虚假报告自己的行为；（3）（S，T）受托人存在自利行为，也如实报告自己的行为；（4）（S，F）受托人存在自利行为，却用虚假报告掩盖自己的真实行为。显然，只有第一种（R，T）才是对于受托经济责任履行的理想状态。可是对于现实经济领域中存在着的受托人自利行为以及虚假报告现象，如何客观真实反映受托人的行为，是财务会计的职责；而确保报告情况与受托人实际行为相一致是审计的职责。相应地，财会监督、审计监督恰恰是对受托人受托经济责任是否良好履行的监督，是降低代理成本和经济风险的有力抓手。

表1 受托经济责任的履行情况

（二）会计、审计与受托经济责任

受托经济责任的有效履行过程依赖于会计制度和必要的内部控制制度的建立。会计人员需要依据相关制度法规，将受托人完成的经济活动和业务以及因此而发生的经济资源的变动情况和结果据实公允地向委托人报告。为了便于编制期末报告以及接受审查，会计人员平常应对各项经济事项涉及的资金、资源的收支进行确认、计量、记录，并且为了证明这些记录是真实存在的，要保存所有能够证明受托经济责任履行的各项证据。换言之，会计人员履行会计职责的过程就是在对受托人的行为责任进行核查、衡量、报告。能够充分报告受托经济责任履行情况的财务会计信息应具有客观性、真实性和可靠性。在现实操作中，会计人员有时候既要代表所有者（委托方）又要代表经营者（受托方），这种双重身份很可能让会计人员囿于双方压力而使得会计信息失真。当受托人没能很好地履行受托经济责任或做出了损害委托人利益的自利行为，受托人想通过扭曲会计报表掩盖自己的失责行为，导致了报告情况与实际行为不一致，此时则需要审计对受托人实际履行的受托经济责任进行复核和验证，揭露受托方的真实履责情况。

三、财会监督与审计监督：从权力到责任

从十六大提到的“加强对权力的制约和监督”，到十七大继续“完善制约和监督机制”、十八大建立“健全权力运行制约和监督体系”，再到十九大上升到“健全党和国家监督体系”的层面，可以看出党对监督体系的逐步构建与完善都离不开对权力的制约与监督。而权力与责任，是天然的统一体，拥有何种权力就应当承担相应的责任。习近平总书记也在十九届中央纪委二次全会上明确提出，全面从严治党要“坚持行使权力和担当责任相统一”。所以说，无论是对权力的制约还是对权力的监督，最后都应落实在责任上。对权力的制约体现在事前对权力受予者应负责任的界定与明晰，对权力的监督反映在事中事后对权力受予者履行责任情况的监察与督导。相应的在经济领域中，财会监督和审计监督则推动了经济权力良好运行并落实到经济责任。

（一）财会监督

会计工作作为经济领域中的一项基础性工作，其重要性不言而喻。它涉及了政府部门、企事业单位和其他经济主体，涵盖了各种经济事项的记录和核算，对以会计信息为依托的其他领域建设有着重要影响。会计信息是各经济主体中受托方（经营权一方）履行受托经济责任的全面反映，财会监督则是确保这种反映真实、准确的关键。广义上，财会监督包括财政监督和会计监督。财政监督主要是监督宏观层面上财政相关的法规和政策执行情况以及财政收支事项等；会计监督则主要监督微观层面上经济主体财务收支情况、内控制度执行情况、会计行为和会计信息等。实质上，宏观层面的财政监督是对微观层面会计监督的一个“再监督”。因为宏观风险主要是由于微观主体风险累积所致，所以如果一旦出现问题，财政监督作为外部监督最终还是要追责于微观经济主体。

虽然说，财会监督的目的是保障会计信息的真实可靠，维护投资者、债权人、其他利益相关者利益，优化资源配置、维护经济秩序、防范经济风险。但究其根本，其监督的本质内容还是微观主体中受托方的受托经济责任履行情况。受托方受托经济责任的行为责任主要依据《公司法》、《预算法》、《企业财务通则》、《金融企业财务规则》、《事业单位财务规则》、《行政单位财务规则》以及相关合同契约和相关政策法规等来确定。而受托经济责任的报告责任主要依据《会计法》、《企业会计准则》、《总会计师条例》、《企业财务会计报告条例》等来确定。在微观层面，经济主体内部的会计人员应当保持其独立性，以其专业能力和天然的内部信息优势，严格按照以上界定的受托经济责任实施对受托人的会计监督。在宏观层面，财政监督则是由财政监管部门对诸多微观主体进行整体监督检查，主要通过更高一层的监督压力迫使会计人员保持其独立性、约束受托人的失责行为。

（二）审计监督

审计监督按照其实施主体不同可以划分为国家审计、社会审计和内部审计，这三类不同的审计机构共同构成了我国审计监督体系。审计机构依据《审计法》对其相应审计范围内的经济活动的真实性、合法性、有效性进行审查、鉴证和评价从而实施审计监督。并且《宪法》赋予了审计监督较强的独立性，其独立性体现在两个方面：一是身份的独立性，审计机构以其“第三方”身份进行监督，不受利益相关者干扰；二是工作的独立性，审计工作不参与任何经济决策，独立于经济活动之外，仅履行自己的审计职责。

图1 财会监督与审计监督的区别、联系

国家审计的审计对象是国务院各部门、地方人民政府及其各部门、国有企业和国家事业组织等，而内部审计和社会审计的审计对象通常为企业事业组织等。在进行审计监督时，审计人员判别被审计单位经济活动是否真实、合法、有效的本质依据仍然是受托经济责任。近期，国务院国资委制定印发了《关于深化中央企业内部审计监督工作的实施意见》，其中提到“聚焦经济责任，促进权力规范运行和责任有效落实”、“建立健全经济责任审计情况通报、责任追究、整改落实、结果公告等，有效落实企业领导人员经济责任”。虽然内部审计监督与社会审计、国家审计监督在监督对象上有所差异，但他们的目的都是审查各经济主体受托方的行为责任和报告责任是否相一致，使得受托方实施私利行为、财务造假行为被发现的概率大大增加，从而从外部迫使其良好履行受托经济责任并如实报告。

四、财会监督与审计监督的区别与联系

基于受托经济责任视角，财会监督与审计监督的区别与联系大致如图1所示。从监督的基础内容来看，财会监督和审计监督的实行都是基于被监督方（受托方）的受托经济责任。但受托经济责任分为行为责任和报告责任，财会监督主要侧重于对受托方行为责任的监督。《会计法》第四章“会计监督”部分，第二十七条“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。”同时，第三十二条“财政部门对各单位的下列情况实施监督：（一）是否依法设置会计账簿；（二）会计凭证、会计账簿、财务会计报告和其他会计资料是否真实、完整 ；（三）会计核算是否符合本法和国家统一的会计制度的规定；（四）从事会计工作的人员是否具备专业能力、遵守职业道德。”其中会计监督是微观经济主体内部对受托方行为责任最直接的监督方式，而宏观层面的财政监督则体现为对会计行为总体层面的一个“再监督”。相较于财会监督，审计监督主要针对的是受托方行为责任与报告责任的一致性。如果会计监督的独立性不能保证，那么受托方很可能既不履行行为责任也不履行报告责任，通过会计信息造假来掩盖自己的私利行为。此时，作为独立性更强的审计监督以其第三方的身份，来核查是否存在私利行为没有报告而导致受托方行为责任与报告责任不一致的现象。

财会监督与审计监督之间的联系体现在它们均可以对第三方的审计结果进行再监督再核查。《会计法》第三十一条指出“财政部门有权对会计师事务所出具审计报告的程序和内容进行监督。”《审计法》第三十条“社会审计机构审计的单位依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的相关审计报告进行核查。”这说明，财会监督中的财政监督和审计监督中的国家审计监督都能够对社会审计进行“再监督”。此外，由于国家审计的对象为国务院各部门、地方人民政府及其各部门、国有企业等，所以国家审计监督可以对财政监督进行“再监督”以确保财政部门有效履行监督责任，也可以直接对企业的受托经济责任履行情况进行审查。其次，财会监督与审计监督的联系还体现在其实行监督的依据和专业能力是相近相通的。例如，界定受托经济责任相关的法律法规、政策制度，无论是在财会监督还是审计监督中大抵都是相同的；财会监督人员与审计监督人员的专业知识能力也应当是相通的，这样才能对会计行为有更深入的了解以便实行监督。最后，财会监督和审计监督的最终目的都是促进经济责任有效落实、优化经济资源配置、防范化解市场风险，进一步提升国家治理效能。

五、建议与展望

充分理解财会监督与审计监督二者之间的区别与联系，对进一步完善国家监督体系、推动国家治理体系与治理能力现代化有重要意义。财会监督与审计监督的职责应当有着明确区分，避免双方监管领域交叉导致的重复监管问题。在受托经济责任视角下，财会监督应当基于行为责任是否得到良好履行进行监管，而审计监督则应重视审查其真实的经济行为与其所报告的信息是否一致。在此基础上，财会监督与审计监督还应该形成监督合力。双方就其各自领域的能力优势与业务内容，加强信息沟通与共享，构建监管配合与协调机制，逐步发展为互为补充的有机整体，提高监管效率。另外，财会监督与审计监督在不同层级之间的互相监督和问责机制形成对监督权力的制衡，可以进一步提升各自监管的独立性，让监管职责落到实处。严格执行财会监督与审计监督为市场经济的健康运行和风险防范提供了有力保障。

在受托责任观下，各经济主体的受托方以及执行财会监督与审计监督的监督方都有着自身应当承担的受托责任。首先，相关法律法规需要进一步明确各经济个体的权力与责任范畴，减少权力滥用的模糊领域；其次，加大对财会违法行为的处罚力度，提升对财务造假、审计失败等行为的威慑力，迫使各自良好履行受托责任；最后，各受托方都应强化自身的责任意识。只有强化责任意识，才能积极主动地去履行各自的经济责任，避免风险累积，形成经济建设的良性发展。将责任意识贯穿于财会监督、审计监督以及其他监督之中，能够为国家治理体系提供良好的运行基础，助力提升国家治理效能，促进中国特色社会主义市场经济行稳致远。