新收入、金融工具及租赁准则下 资产负债表的填列规则

【摘要】由于新收入准则、新金融工具准则以及新租赁准则中设置了诸多流动性标识模糊的资产和负债类会计科目， 此举对资产负债表的填列产生了较大的影响。 对《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》中对2019年度已执行上述三类新准则的企业资产负债表相关项目的填列规则进行剖析， 旨在探寻三类新准则对资产负债表编制所带来的影响， 进而帮助广大实务工作者尽快理解和把握资产负债表的列报规则。

【关键词】资产负债表;其他流动资产;其他流动负债;一年内到期的非流动资产;一年内到期的非流动负债;其他非流动资产;其他非流动负债;其他非流动金融资产

【中图分类号】 F230     【文献标识码】A      【文章编号】1004-0994（2021）05-0071-5

以揭示偿债能力为主要目的的资产负债表对其所列示项目采取了以流动性进行分类的技术规则， 《企业会计准则第14号——收入》（财会[2017]14号， 简称《新收入准则》）[1] 、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会[2017]7号， 简称《新金融工具准则》）[2] 以及《企业会计准则第21号——租赁》（财会[2018]35号， 简称《新租赁准则》）[3] 在会计科目设置上虽呈现出通俗易懂的特征， 但相关资产或负债类科目的流动性特征却明显趋弱， 这就给资产负债表的编制带来了不利影响， 实务工作中稍有不慎就有可能出现技术性差错， 进而影响企业偿债能力指标的准确揭示。 本文拟在《新收入准则》《新金融工具准则》和《新租赁准则》（统称“新准则”）框架下， 对资产负债表编制过程中应注意的问题加以梳理和剖析。

一、新准则下相关会计科目概述

1. 《新收入准则》中的相关会计科目。 该准则增设了“合同资产”“合同负债”“合同取得成本”“合同取得成本减值准备”“合同履约成本”“合同履约成本减值准备”“应收退货成本”等会计科目， 这些会计科目并未呈现出明晰的流动性特征， 加之其中有的会计科目并没有成为资产负债表上的单列项目， 造成会计人员在将这些会计科目填列至资产负债表时存在不小的困难[4] 。

“合同资产”科目核算企业已经履行了合同中约定的履约义务但依照约定尚未收取相应对价而形成的债权， 鉴于信用风险的客观存在， 该类债权的可收回期难以预计， 在资产负债表上如何填列自然需要官方确立相应规则。

“合同负债”科目核算企业依照合同已经收到了相应对价但尚未履行约定义务而形成的负债， 在实践中尚难以设定该类债务结转收入的时限， 该科目在资产负债表上如何填列仍然需要官方明确。

“合同取得成本”科目核算企业预期能够收回的因获取合同所发生的增量支出， 所谓预期能够收回意指未来可以从通过履行合同获取的收入中得到补偿。 换言之， 该类支出能够给企业带来未来的现金流入， 因此“合同取得成本”便具有了资产类科目的属性， 但作为新设置的科目， 如何将其纳入资产负债表仍需官方定论。

“合同履约成本”科目核算企业为履行合同而发生的相关支出， 《新收入准则》强调该类支出的可补偿性， 即必须通过合同的履行才可以从客户处予以收回。 换言之， 企业为履行合同而发生的相关支出， 如果预期无法收回的， 该部分支出就应纳入损益加以核算。 由此可见， “合同履约成本”科目类属于资产类科目。 由于《新收入准则》实质上是将2006年发布的《企业会计准则第14号——收入》与《企业会计准则第15号——建造合同》予以了合并， “合同履约成本”科目归集的内容自然就包括建造合同的履约成本， 鉴此就难以判定“合同履约成本”科目的流动性， 如何填列资产负债表仍需要官方定夺。

在附有销货退回条件的销售模式下， 企业依据其历史经验预期的有可能退回的已发出存货的成本应纳入“应收退货成本”科目予以核算。 由于退回的存货存在因再次实现销售而给企业带来现金流入的可能性， “应收退货成本”科目也就具有了资产要素的属性， 但在实务工作中该科目的流动属性是难以界定的， 该科目在资产负债表资产端的流动性归属仍然需要官方厘定。

依循企业会计准则体系下资产负债表资产端项目的填列规律， 不难判定“合同取得成本减值准备”和“合同履约成本减值准备”分别作为“合同取得成本”和“合同履约成本”的备抵账户， 自然应作为备抵账户填入资产负债表。

2. 《新金融工具准则》中的相关会计科目。 该准则新设了“债权投资”“其他债权投资”“其他权益工具投资”三个会计科目， 尽管这三个会计科目具有投资的债权或股权属性， 但其流动性“标签”却荡然无存。 由于会计人员对这三个会计科目尚缺乏实践感知， 因此对于如何在资产负债表中填列这三个会计科目仍存有不小的疑惑。

“债权投资”科目核算企业采用摊余成本计量的债权类投资， 就到期日而言， 可能在一年以内， 也可能在一年以上， “债权投资”是否作为资产负债表上的单列项目？ 如果设置为单列项目其流动性如何判断？ 换言之， “债权投资”科目最终该如何填入资产负债表？ 这些疑问同样需要官方作答。

“其他债权投资”科目核算企业采用公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类投资， 该类投资到期日的流动性归属仍难以“一锤定音”， 该科目在资产负债表的填列规则也需官方明示。

“其他权益工具投资”科目核算重大影响以下的非交易性权益工具投资， 但非交易性的时长是需要官方确定的， 作为新增设的科目， 其是否作为资产负债表单列项目仍需官方确定。

“交易性金融资产”科目既核算以交易为目的的重大影响以下的股权投资， 也核算符合规定条件的指定性债权投资。 如果该科目只核算以交易为目的的股权投资， 其流动性归属自然是明确无疑的， 但纳入指定情形的债权投资后， 其流动性归属就很难判定了。 《新金融工具準则》只允许将以组合方式出现且以消除会计上的错配为目标的债权投资指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产， 但尚未对指定的时效做出规定， 从商业角度而言， 也不宜做出刚性要求。 鉴于该科目核算的内容债权股权兼具、流动性归属难辨， 在资产负债表上如何填列就更需要官方确定了。

3. 《新租賃准则》中的相关会计科目。 该准则中“使用权资产”和“租赁负债”科目的流动性标识依然缺失， 同样给资产负债表的编制带来一定的挑战。 “使用权资产”科目核算承租人持有的使用权资产的原价， 尽管《新租赁准则》规定了对承租人而言， 不再区分经营租赁和融资租赁， 但就出租人和租赁合同而言， 仍然需要区分经营租赁和融资租赁， 从经济实质上而言， “使用权资产”核算的内容既有可能涉及经营租赁合同也有可能涉及融资租赁合同。 尽管《新租赁准则》给企业赋予了短期租赁和低价值租赁的会计处理选择权， 使得“使用权资产”科目核算的内容不能完全排除短期租赁。 另外， 《新租赁准则》中关于“使用权资产”科目的使用说明类似于长期资产， 但对于剩余摊销期限只剩或不足一年的使用权资产如何填列， 作为新设会计科目其是否应在资产负债表中列示， 仍需官方说明。 而关于“租赁负债”科目的使用说明显现出长期负债的特征， 但从经济实质来看， 其核算的内容同样未能完全排除短期租赁， 此外自资产负债表日起一年内到期的租赁负债如何填列也需官方指导。

4. 《增值税会计处理规定》（财会[2016]22号， 简称《规定》）[5] 中的相关会计科目。 由于“应交税费”科目下设置了10个与增值税征收相关的明细科目， 使得“应交税费”科目的使用异常复杂。 尽管“应交税费”科目类属于流动负债， 但由于增值税核算本身就非常繁琐， 导致在资产负债表中填列与增值税相关的信息就变得更加晦涩难懂了。

二、新准则下资产负债表编制应注意的问题

在我国采取与国际财务报告准则持续趋同的大背景下， 伴随非报告类准则的陆续发布与修订， 资产负债表所面临的寻求有用性与明晰性之间最佳平衡点的压力也在逐步加大。 由于新准则下上述会计科目的流动性标识在减弱， 且资产负债表中单列项目的可操作空间越来越小， 新准则下的会计科目是否可以直接作为资产负债表的单列项目引起业界越来越多的关注。

仔细研读《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知 》（财会[2019]6号， 简称《通知》）[6] 中已执行的《新金融准则》《新收入准则》和《新租赁准则》的企业报表格式及其部分项目的填列说明， 笔者发现， “其他流动资产”与“其他流动负债”、“一年内到期的非流动资产”与“一年内到期的非流动负债”、“其他非流动资产”与“其他非流动负债” 三对项目以及“其他非流动金融资产”项目与新准则下的上述会计科目之间具有复杂且清晰的关联关系。 通过梳理新准则中相关会计科目的使用说明以及《通知》中相关项目的填列说明， 得出如下结论。

1. “其他流动资产”和“其他流动负债”与新准则之间的承接关系。

（1）“其他流动资产”项目。 “债权投资”科目中对应的企业购入的一年内到期的债权投资（采用摊余成本计量）、“其他债权投资”科目中对应的企业购入的一年内到期的债权投资（采用公允价值计量且其变动计入其他综合收益）、初始确认时摊销期限不足一年的“合同取得成本”科目以及在一年内或一个正常营业周期内出售的“应收退货成本”科目应填列在“其他流动资产”项目。 需要着重强调并指出的是， “其他流动资产”项目填列的是初始确认时即可确认一年内到期的债权投资， 而无论是采用摊余成本计量还是采用公允价值计量， “债权投资”科目和“其他债权投资”科目作为资产负债表上的单列项目， 被《通知》归类为非流动资产类别。

（2）“其他流动负债”项目。 “预计负债”科目中对应的将在一年或一个正常营业周期以内清偿的“应付退货款”， 应填列在“其他流动负债”项目。 “预计负债”科目本身作为资产负债表上的一个单列项目， 被归类为非流动负债类别。

2. “一年内到期的非流动资产”和“一年内到期的非流动负债”与新准则之间的承接关系。

（1）“一年内到期的非流动资产”项目。 “债权投资”科目和“其他债权投资”科目中对应的自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资填列在“一年内到期的非流动资产”项目。 需要着重强调并指出的是， 只要是自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资， 就填列在“一年内到期的非流动资产”项目， 而不管其是采用摊余成本计量还是采用公允价值计量。 《通知》明确指出， 固定资产、使用权资产、无形资产、长期待摊费用等非金融性长期资产， 即使其折旧（或摊销、折耗）期限只剩或不足一年， 或者预计在一年内（含一年）进行摊销（或摊销、折耗）的， 也不得将此类非流动资产填列在“一年内到期的非流动资产”项目。 即不管摊销（或摊销、折耗）期限是否在一年以内， 固定资产、使用权资产、无形资产、长期待摊费用均不得填列在“一年内到期的非流动资产”项目内。 由此可见， 《通知》更凸显了“一年内到期的非流动资产”项目的金融资产属性。

需要进一步指出的是， 尽管“债权投资”科目和“其他债权投资”科目自身的流动性特征并不明显， 但作为资产负债表上的单列资产项目， 《通知》将其一并归类为非流动资产类别。

（2）“一年内到期的非流动负债”项目。 “租赁负债”科目中对应的将在一年内到期的部分， 应填列在“一年内到期的非流动负债”项目中。 同样需要指出的是， 尽管“租赁负债”科目自身的流动性特征并不明显， 但作为资产负债表中单列的负债项目， 《通知》将其归类为非流动负债类别。 《通知》还明确指出， “递延收益”科目中对应的剩余摊销年限只剩或不足一年的或者初始确认时预计摊销年限在一年以内（含一年）的不得填列在“一年内到期的非流动负债”项目中。 同样不难看出， 《通知》也凸显了“一年内到期的非流动负债”项目的金融负债属性。

3. “其他非流动资产”和“其他非流动负债”与新准则之间的承接关系。

（1）“其他非流动资产”项目。

①“合同资产”科目和“合同负债”科目。 当同一合同下的“合同资产”和“合同负债”以净额列示且其余额在借方时， 需要在对其流动性做出判断的前提下， 具体确定其在资产负债表上的填列方式， 如果属于非流动性资产， 则应填列在“其他非流动资产”项目， 如果属于流动性资产， 则应填列在“合同资产”项目。 需要强调的是， 尽管“合同资产”科目本身的流动性特征并不明显， 但《通知》将其归类为资产负债表的流动资产项下。

②“合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目。 “合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目中对应的初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以上的， 应填列在“其他非流动资产”项目。 需要指出的是， “合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目中对应的初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以內的， 两者在资产负债表上的填列项目明显不同， 其中前者填列在“其他流动资产”项目， 后者填列在“存货”项目。

另外， “合同取得成本”科目和“合同履约成本”科目均不是资产负债表上的单列项目， “合同取得成本减值准备”科目和“合同履约成本减值准备”科目应作为备抵科目填列在资产负债表的相关对应项目中。

③“应收退货成本”科目。 “应收退货成本”科目中对应的预计将在一年或一个正常营业周期以上另行出售的已发出存货， 应填列在“其他非流动资产”项目。 尽管“应收退货成本”科目中包含“应收”二字， 但《通知》并未将其视为具有金融资产属性的科目， 此举是源于该科目直接针对的是预期有可能退回存货的成本。 换言之， “应收退货成本”科目针对的是“退货”， 但重心是在“成本”， 而不在“应收”。

（2）“其他非流动负债”项目。 “合同资产”和“合同负债”以净额列示且其余额在贷方时， 仍需首先对其流动性做出判断， 如果呈现出非流动性， 则应填列在“其他非流动负债”项目， 如果将在一年或一个正常的营业周期内到期， 则应填列在“合同负债”项目。 尽管“合同负债”科目本身的流动性并不明显， 但《通知》将其归类为资产负债表的流动负债项下。

另外， 《通知》准许针对同时存在“合同资产”和“合同负债”核算内容的同一合同设置“合同结算”科目， 并在该科目下设置“价款结算”和“收入结转”明细科目。 其中， 贷记“合同结算——价款结算”科目与贷记“合同负债”科目反映的业务情形相同， 即反映企业已收取了合同对价但尚未履行相应履约义务的情形; 借记“合同结算——价款结算”科目与借记“合同资产”科目反映的业务情形相同， 即反映企业已履行了相关的履约义务， 但尚未收取相应的合同对价的情形; “合同结算——收入结转”科目用来核算合同负债结转收入的情形， 即通过借记“合同结算——收入结转”， 贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”， 一方面体现为收入的实现， 另一方面体现为企业承担的合同负债的核减。

按照上述规则对“合同结算”科目进行会计处理后， 其期末的借方余额就有了资产属性， 在编制资产负债表时， 应依据对其流动性的判断， 分别填在“合同资产”（针对一年或一个正常营业周期内可收回的情形）或“其他非流动资产”项目; 其期末的贷方余额就具有了负债属性， 在编制资产负债表时， 在对其流动性进行分析判断的基础上， 分别填列在“合同负债”（针对一年或一个正常营业周期内到期的情形）或“其他非流动负债”项目。

4. “其他非流动金融资产”项目与新准则之间的承接关系。 “其他非流动金融资产”这一术语始现于《通知》中， 所填列的内容与“交易性金融资产”科目的核算内容有关。 尽管新金融工具准则仍沿用了“交易性金融资产”科目， 但该科目的核算内容已“今非昔比”， 其核算的内容既与股权投资相关也与债权投资相关， 但债权投资和股权投资均有确定的前置认定条件。 就债权投资而言， 是针对直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的债权投资， 且此情形下的债权通常以组合方式出现并以消除会计上的错配为目的; 就股权投资而言， 针对的是重大影响以下以交易性为目的的股权投资。 纳入“交易性金融资产”科目核算的债权投资并未强调其流动性， 长期债权投资仍可以纳入该科目予以核算。 由于《通知》中将“交易性金融资产”作为流动资产项下的单列项目， 从技术层面来看， 就必须对“交易性金融资产”科目中核算的长期债权投资在资产负债表上的填列规则加以明确。

基于上述剖析， 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产中的长期债权投资， 自资产负债表日起到期日在一年以上且预期持有超过一年以上的， 就应该将其认定为非流动项目。 也许恰恰是基于上述分析与考量， 《通知》中要求：“自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值， 在‘其他非流动金融资产项目反映。” 由于资产负债表中已存在“其他非流动资产”项目， 《通知》“另辟蹊径”单独增设“其他非流动金融资产”项目， 笔者认为， 此举无非旨在强调“交易性金融资产”科目的金融资产属性。

理论上而言， 对于非流动资产类会计科目， 将其特定情形的部分填列在“一年内到期的非流动资产”项目是顺理成章的， 但将流动资产类会计科目的特定情形填列在非流动资产项下， 此举既不符合思维逻辑和理论逻辑， 也不符合实践逻辑， 可谓实属罕见了。 笔者认为， 这一现象与新金融工具准则中“交易性金融资产”科目核算的内容过于庞杂直接相关。

5. “使用权资产”科目填列规则。 结合《新租赁准则》中关于“使用权资产”科目的使用说明以及《通知》中关于“使用权资产”项目的填列说明， 可以梳理出“使用权资产”科目的资产负债表填列规则。 由于“使用权资产”是资产负债表的单列项目， 且归为非流动资产类别， 应根据“使用权资产”科目、“使用权资产累计折旧”科目和“使用权资产减值准备”科目的期末余额加以计算后填列。 对于折旧年限只剩一年或不足一年的以及初始确认“使用权资产”时预计在一年内（含一年）折旧的部分， 不得归类到流动资产项下， 在资产负债表中只归为非流动资产类别。

三、与增值税相关的会计科目的列报规则解析

《规定》中“应交税费”的“未交增值税”“待抵扣进项税额”“待认证进项税额”“增值税留抵税额”等期末存有借方余额的明细科目， 以及因可抵扣的“进项税额”“销项税额抵减”“减免税额”以及“出口抵减内销产品应纳税额”4个专栏的合计数大于“销项税额”“出口退税”以及“进项税额转出”3个专栏的合计数而存有借方余额的“应交增值税”明细科目， 均具有资产类科目的属性[7] 。

鉴于“应交税费”项目早已归为流动负债类别， 且不存在与尚待抵扣增值税相关的单列资产类项目， 《规定》要求依据对上述存有借方余额明细科目的流动性判断， 分别将其填入“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。 对存有贷方余额且尚未进入增值税计征过程的“待转销项税额”明细科目， 应依据对其流动性的判断， 分别填列在“其他流动负债”或“其他非流动负债”项目。 将已经纳入增值税计征过程且存有贷方余额的“未交增值税”、“简易计税”和“转让金融商品应交增值税”明细科目填列在“应交税费”项目。

当纳税人本月已交增值税额大于当月应交增值税额时， “未交增值税”明细科目就存有借方余额， 《规定》要求依据对其流动性的判断， 分别填列在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目; 当纳税人本月已交增值税额小于当月应交增值税额时， “未交增值税”明细科目就存有贷方余额， 反映纳税人仍存在尚待履行的纳税义务， 《规定》要求将其填列在“应交税费”项目。

需要进一步指出的是， 《规定》尚未对房地产开发企业“预缴增值税”明细科目可能存有的借方余额以及“转让金融产品应交增值税”明细科目月末可能存有的借方余额如何填列资产负债表做出明确规定。 笔者认为， 应依据对其流动性的判断， 分别填列在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目。

承上所述， 对于本文言及的新准则下的相关会计科目， 受制于其自身流动性标识的丧失， 广大实务工作者在编制资产负债表时需要予以高度关注， 对于其中已作为资产负债表单列项目的会计科目（如交易性金融资产、合同资产、合同负债、债权投资、其他债权投资、使用权资产、租赁负债）， 需要关注其在资产负债表中的流动性， 对于在资产负债表中没有作为单列项目的会计科目（如合同取得成本、合同取得成本减值准备、合同履约成本、合同履约成本减值准备、应收退货成本）， 更需要对其在资产负债表中的填列规则熟记于心， 尤其需要注意对“一年内到期的非流动资产”和“一年内到期的非流动负债”项目金融类属性的认知和把握。

鉴于新准则下上述会计科目可能分别被填列在“其他流动资产”“其他流动负债”“一年内到期的非流动资产”“一年内到期的非流动负债”“其他非流动资产”“其他非流动负债”等非单列项目， 在填列时有的会涉及对其流动性的判定， 这样就不可避免地受到主观判断的影响， 进而影响相关流动性比率的揭示。 实务工作中除要准确理解和把握《通知》中的相关填列规则外， 在对流动性比率进行分析时， 也要注意对其纵向可比性做出推断或评判。 总而言之， 期待本文的梳理与剖析， 能夠对广大读者有所帮助。

【 主 要 参 考 文 献 】

[1] 财政部.关于印发修订《企业会计准则第14号——收入》的通知.财会[2017]22号，2017-07-05.

[2] 财政部.关于印发修订《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的通知.财会[2017]7号，2017-03-31.

[3] 财政部.关于印发修订《企业会计准则第21号——租赁》的通知.财会[2018]35号，2018-12-07.

[4] 冷琳.新收入准则下四组会计科目的差异辨析[ J].财会月刊，2020（9）：69～73.

[5] 财政部.关于印发《增值税会计处理规定》的通知.财会[2016]22号，2016-12-03.

[6] 财政部.关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知.财会[2019]6号，2019-04-30.

[7] 马永义.增值税会计处理规定解析[ J].财务与会计，2017（6）：54～55.