现代服务业中预算管理模式创新研究

李发报

摘 要：预算管理在现代服务业中得到了广泛运用。但在管理实践中，传统预算管理（即财务预算）难以适应现代服务业管理特点和要求，财务预算存在与业务聯系不够紧密，过度关注“权责发生制”，忽视商业经营中“现金为王”核心理念，容易造成经营数据失真、难以提供决策支持等层面问题。本文创新性的构建“财务预算”与“管理预算”组合的新预算管理模式，以积极响应财政部门号召，助力推进管理会计理论建设和推广管理会计工作。

关键词：管理预算;财务预算 ;新预算管理模式

中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：2096-0298（2021）02（b）--04

预算管理，作为现代企业经济管理工作领域中运用十分广泛且重要的管理工具，为促进经济发展，创造社会价值发挥了不可低估的突出作用。20世纪初期，经由美国杜邦公司（DuPont）和通用汽车公司（General Motors）等多家大型企业努力，首次将预算管理完整地引入现代工业和商业企业。预算管理，能够整合和优化配置企业全部经济资源，为企业未来实现经济效益提供灯塔和指示信号。

在我国企业财务管理实践中，改革开放初期企业开始出现成本预算。经过二十多年发展，我国企业在预算管理方面积累了较为丰富的实战经验，但实践方面仍然面临不少困难和挑战，诸如，预算管理与业务经营管理经常存在会计期间错配，责任主体不一致;财务人员对业务熟悉不够，过度强调财务预算中数字游戏;忽视商业经营中“现金为王”核心理念，过度关注“权责发生制”。企业预算管理提供的信息，其决策相关性越来越弱。

2019年，我国实现国内生产总值99.09万亿元，接近100万亿元人民币。从GDP结构来看，第三产业即服务业已是连续五年超过GDP总量50%，占据半壁以上江山。从现代服务行业来看，目前行业内预算管理模式绝大多数模仿、沿用工业企业预算模式或者国家财政预算管理模式，缺乏体现现代服务业行业特点和管理需求，让企业预算管理工作在实施成效方面大打折扣，乃至流于形式。为此，我们疾呼现代服务业的预算管理模式亟须优化与改进。

本文力图从总结现有财务预算优点和分析其在现代服务业遇到的挑战入手，创新性提出现代服务业“管理预算”新要求，在保留“财务预算”基础上创建出适用于现代服务业的“财务预算”与“管理预算”组合的新预算管理模式。通过实践基础上的理论创新，积极响应财政部门近来大力推广管理会计工作号召。

1 财务预算在企业管理中发挥着重要作用

一部现代企业发展史，用通用商业语言翻译出来就是现代企业经济价值创造史、经济价值计量史。我们现在提到的预算管理概念，绝大多数都是指反映企业财务状况、经营成果及资金收支状况的“财务预算”，它未能体现和发挥服务于企业内部管理层、一线业务人员的“管理预算”价值。当然，“财务预算”引入现代企业管理中是大有裨益的。

首先，“财务预算”很好地满足了企业股东、董事会对企业进行价值管理的需要。股东、企业家设立公司的原初动力，可以引用企业经济学、法学中企业的定义来阐释，企业就是依法设立、以盈利为目的的法人组织。利润是企业存在的理由和动力，不容忽略乃至反驳。因此，企业股东对能够寻找到和使用预算管理这一工具来预测和管理未来企业利润感到满意。“财务预算”的首要服务对象为企业股东。

其次，“财务预算”一定程度上囊括和整合了企业全部经济资源，能为企业中短期经营给出“整体、合理”的量化财务目标。财务预算在小企业中，因为“局部”和“整体”趋近一致，它能较好整合企业有限的资源，实现资源的优化配置功能。但是在现代大中型企业、集团性企业，财务预算对资源优化配置能力多局限于整体指导能力。

最后，“财务预算”执行结果可以作为评价企业、部门的重要业绩指标之一。现在企业多数实行“年度目标管理”，而预算考核理应列入年度企业业绩指标考核内容当中。预算考核、预算分析和预算反馈及整改，可以评价企业经营的优劣，可以不断为企业经济行为持续改进指明方向。

2 财务预算在现代服务业面临的挑战

上文我们看到“财务预算”在现代企业管理中发挥着有益作用，且作用突出。但在现代服务业中，传统 “财务预算”工具运用和实施成效则面临着不少困难与挑战，亟待升级创新。

2.1 财务预算在现代服务业中面临的宏观行业层面挑战

在经济研究和经济管理中，现代服务业可被认为由两部门构成：其一为生产和生活服务的部门，包括金融、保险业，地质勘查业、水利管理业、房地产业、社会服务业、综合技术服务业等;其二为提高科技水平和居民素质服务的部门，包括科学研究、文化服务业、教育、广播电影电视业、卫生、体育和社会福利业。现代服务业与工商业、传统的运输邮电业及社会公共管理服务业相比，存在以下五个明显行业新特点，区别于工商业、传统服务业，它给财务预算带来宏观层面的新挑战。

（1）以智力资本为主，人才是第一资源。从事现代服务业的企业，突出特点是以智力为主，知识密集，人才是最为宝贵资源。如何吸引、培育和留住优秀人才，是现代服务型企业面临的最大挑战和难题。企业中能有若干位行业名家、技术大师加持，在市场中竞争优势将不言而喻。

以上特点映射到预算管理方面，涉及如何编制现代服务型企业员工工资预算、奖金预算、公积金预算、社保预算、福利预算等，其中最大难题是合理预测和编制奖金预算，以满足和体现市场竞争、企业战略等多方面的人才需求。

（2）行业通常具有专门资格、专门资质等级认定，从而限制业务经营范围。现代服务业技术含量较高，为了保证行业服务质量，市场有序竞争，行业政府主管部门或者行业协会往往会发布开展相关现代服务业需要具备专门资格（如金融保险业经营许可/牌照、教育行业）、专门资质等级（如工程勘察设计行业综合甲级、甲级、乙级、丙级 ）。在申报专门资格、资质等级时，多数申报条件，包括企业净资产、年营业收入、具备各类专业等级人员资格和人数要求、专利要求、专业设备和固定工作场所等。申报等级越高，企业需要达到标准越高。现代服务型企业，如果想取得行业内较好发展，申报获得行业最高等级是必不可少的。因此，企业在编制战略预算、滚动预算的时候，需要充分考虑现代服务业满足资格资质申报和维护需要。

（3）现代服务业随着科技进步日新月异，行业技术不断换代升级。工业制造业的发展，往往在克服相关技术主要关键壁垒和瓶颈，可以通过保守商业秘密或者申請发明专利来实现企业长远发展。但现代服务业中的行业知识更新换代太快，唯有不断结合业务实践和最新国内外科技开展技术科研攻关，形成核心竞争能力，方能铸就现代服务业的“根”和“魂”。如何更好地开展科研预算编制和管理工作，在现代服务业中格外引人注目，同时也显现出困难重重。

（4）现代服务业日益走向开放，竞争更加激烈，最终必将导致行业内少数大型企业成功垄断主要市场，多数企业走向衰落或者被淘汰。现代服务型企业怎样实现对未来市场可靠准确预判，采取针对性市场竞争策略，将是企业生存面临的重大难题。随着国家“对外开放”政策在服务业广泛放开，特别是受2018—2019年中美贸易摩擦影响，国外优势现代服务业，如金融业、科学研究业开始准许进入我国并实施外资控股，如此以来加剧了服务业竞争激烈程度。预测未来1年内、2～3年市场形势，较准确地开展收入预算，对于现代服务型企业是十分困难的事情，但是财务人员作为预算工作的核心成员，责无旁贷。

（5）资本市场对现代服务行业格局的冲击。21世纪初，服务业在国民经济三产中占比39.8%，低于第二产业工业和建筑业。随着国内资本市场发展和服务业良好前景的吸引力，现代服务型企业开始与资本市场互动，彼此借力。少数现代服务型企业抢占了资本市场先机，获得比较好的跨越式发展，影响了现代服务业行业的格局。另外，一些未上市的现代服务型企业开始有意仿效走上资本商场，试图赢得更广阔的市场天地。股权资本预算开始在现代服务型企业中被广泛提及或纳入企业发展设想、长期战略规划当中。

2.2 财务预算在现代服务业中面临的微观层面挑战

在现代服务型企业的微观管理层面，财务预算面临以下新挑战。

（1）财务预算与业务融合不够紧密。现代服务型企业更为关注专业技术人员、营销人员，对于管理与会计工作往往重视不够，会计始终处于从属地位，业财融合总体处于初级发展阶段。上海财经大学郭永清教授 （2017）开展的我国业财融合问卷调查研究也侧面佐证了这一观点，调查显示我国财务人员离理想中的业财有机融合状态还有较大的差距。

（2）财务预算与经营业务脱钩，进一步导致财务预算与战略不协调，失去了财务预算作为推进战略实施和落地的强力工具功能。现代企业预算管理，应是“战略—目标—预算—考核—激励”管理五环中承前启后的重要环节。在实践中预算“重编制，轻执行”“重分析，轻考核”，预算管理工作很容易沦为企业每年一次的“数字游戏”，让财务预算工作在企业管理中逐渐被边缘化，得不到中高层管理者的认同。

（3）收入预算方面，财务人员主导的预算管理工作突出以“权责发生制”作为收入确认核心原则，与现实中现代企业“现金为王”经营理念存在深刻冲突。日本“经营之圣”稻盛和夫在他经营哲学中提出“会计七原则”，其中首条即为“现金本位经营的原则”，由此可见商业战场中现金经营收入远远重要于按照“权责发生制”确认的账面经营收入。

在财务预算中，部分企业有时会编制经营性现金流量预算，但实践中运行并不广泛，往往作为利润预算的补充得不到企业足够重视及有效运用。

（4）成本费用预算方面，严格按照财务会计准则中“权责发生制”进行费用预算管理，往往缺乏“管理灵活性”难以应付复杂多变的业务管理需求。

同时，成本费用预算执行数字直接按照账面数据取值，很容易发生经营成本数据失真现象，失去会计信息提供决策支持价值;很难完全与组织绩效考核和薪酬体系相融合，往往给出不准确的经营指导建议，因而经常饱受一线管理者的诟病。

3 构建现代服务业中“财务预算”和“管理预算”新组合

财务预算工具在现代服务型企业中面临多重困难和挑战，如何突破重围，让预算管理能再次成为对企业有用的核心管理工具呢？我们在实践中反复思考、探讨解决这一管理难题的办法并给出实践可操的答案。

3.1 构建适应现代服务业的“财务预算”和“管理预算”组合的新模式

理论联系实际，我们提出适应现代服务业特点的编制和执行“财务预算”和“管理预算”组合的新企业预算管理模式，具体如图1所示。

新预算管理模式可从思想认识、预算体系、预算内容、预算操作要求、预算利用（控制和考核）五个要素进行解析。

3.1.1 要素1——新预算管理模式的思想认识

组合预算管理模式的想法诞生于从事预算管理工作碰到的预算难题。之前财务部门主导编制的一直是财务预算，向企业领导层和股东反映单位每年会计账面整体收入、成本费用、利润结余，企业领导最为看重的是到账销售收入，财务预算一定程度上满足了领导的历史需要。近年来，随着外部行业市场竞争激烈和行业重大机构变革，以往单一财务预算已经难以满足企业领导层和管理者对业务精益化、精细化管理，开始在“财务预算”编制的同时，财务部门探索构建满足内部管理者要求的“管理预算”。

3.1.2 要素2——新预算管理模式的预算体系

新预算管理模式是组合预算体系，预算工作起点为编制年度业务预算+年度专项预算，在此基础上分别编制年度财务预算和年度管理预算，同时编制两种预算年度差异分析表。组合预算体系整体结构可表述为“2+2+1”预算体系。

3.1.3 要素3——新预算管理模式的内容

组合预算管理模式，其内容与单一财务预算相比，在组织企业各部门、分支机构、下属公司等各责任主体编制预算时，增加了一些新的内容。

（1）营业收入预算：新模式编制“营业收入”预算科目（不含增值税）、“应收账款年度、应收票据年度增加额”预算科目（预计减少以负数填列）外，增加“到款收入”（含增值税）预算科目。其中，前两项预算科目用于编制财务预算;后一项“到款收入”（含增值税）预算科目，则是现代服务型企业领导层和中层最为关注的业绩指标之一，用于企业下属责任主体的考核评价和激励。

（2）人力资源预算：人工成本预算内容，一般主要包括职工工资、职工奖金、职工社会保险、职工住房公积金四个下级预算科目。在现代服务业中，最为重要的成本科目即为人工成本，约占企业总成本费用的30%～60%，人工成本预算准确性将大大影响预算总体准确性。

预算编制中，职工工资预算、职工社会保险预算、职工住房公积金预算一般根据企业薪酬制度、国家社保制度相对固定，可预测。而职工奖金预算往往会与单位经营绩效挂钩，并且在现代服务型企业中占人工成本大头。实践中，财务预算与管理预算中职工奖金预算存在“时间差”。财务预算中职工奖金预算一般应包括“本年预发奖金”和“上年度绩效考核奖金”两个细分科目，这一预算数字和会计年度预算执行数相吻合，但难于用于业绩管理，因为本年“到款收入”预算与“上年度绩效考核奖金”预算不相挂钩，存在经营风险。为此，管理用预算中职工奖金预算应需要编制“本年预发奖金”和“本年度绩效考核奖金”两个细分科目，不同于财务预算，两者之间存在重大时间差异。

（3）预算差异分析表。财务预算与管理预算，在营业收入和成本费用方面，除了存在上述两个方面重要差异外，各个企业可以根据经营灵活性需要自行确定预算科目差异内容。最终，年度预算差异分析表，将把各类收支差异归为四类：收入时间性差异额、收入永久性差异额、成本费用时间性差异额、成本费用时间性差异额，让管理层清晰了解经营数据和财务数据的差异之处，便于作出更佳决策。

3.1.4 要素4——新预算管理模式的操作要求

组合预算管理模式，不仅在预算编制内容方面有差异，在预算执行分析方面也有差异。

“财务预算”中各科目预算执行数，应严格依据财务年度账中账面发生数确定;而“管理预算”中各科目预算执行数，应当在会计账面发生数基础，按照现代服务业多专业协同开展业务的特点，按照“谁受益，谁承担”的原则进行预算责任主体间“收入成本再认定”“调整（含到款收入拆入拆入，成本费用拆入拆出）”，体现预算工作能胜任业务多样化需求和灵活性需求。

3.1.5 要素5——新预算管理模式的预算利用（控制和考核）

预算利用方面，企业应当按照“财务预算”格式进行预算过程控制和结果考核，服务于企业股东;按照“管理预算”格式进行预算过程控制和结果考核，服务于企业经理层、中层管理者、一线业务人员，让他们清晰知道收入、成本、薪酬激励间联动关系。同时，将企业“财务预算”与“管理预算”和预算差异分析表三者，共同及时反馈给企业董事会，让董事会理解和掌握不同预算使用者的不同需求，便于指导公司战略管理、决定生产经营计划和投融资方案等工作。

3.2 组合预算管理模式给现代服务型企业预算管理带来的新变化

本文创造性构建了“财务预算”与“管理预算”组合预算管理模式运用于现代服务业，财务预算与管理预算之间并不是相互取代关系，两者应是互补关系。通过增加编制“管理预算”及预算差异分析表，将会带来新管理成效。

（1）新组合预算管理模式，使得企业预算管理工作从传统“控制型导向”视野拓宽到“价值创造型导向”。

（2）增加“管理预算”内容，其能与战略、奖惩和非财务指标直接无缝连接;而“财务预算”内容根据本文上述分析，与业务执行存在会计期间错配、责任主体不一致等缺陷。

（3）区分预算管理的不同使用者，提供不同类型的预算数据，满足各种预算使用者个性化需求，走出单一“财务预算”脱离一线业务困境，实现业财融合。

（4）适应现代服务业经营需要，贯彻和体现企业收入管理方面“现金为王”的经营理念。

（5）“管理预算”因与业务直接挂钩，能快速响应外部竞争环境和市场变化，实现预算、核算的精细化、精准化管理。尤其是在现在服务业中管理最小单元通常为“项目管理”，不同于工业中“产品管理”，管理对象无实体使得精细化预算管理实施难度更大。

4 结语

财政部颁布《企业会计准则》为财务会计工作提供了法规遵循，《管理会计基本指引》及《管理会计应用指引》为管理会计工作提供了法规指导。但在具体预算管理领域，我们却不再区分“财务预算”“管理预算”？难道两者默认是一致的？通过观察发现，现代服务业中两种预算数据多数企业存在重大差异。为此，本文根据不同预算使用者需求，创造性地提出了“财务预算”与“管理预算”组合的新预算管理模式，以解决企业预算管理实践中遇到的“预算失灵”难题。在使用组合预算管理的过程中，现代服务型企业需要注意：关注预算管理理念在企业中的宣传推广，不断提升财务人员自身专业水平;持续开展预算实施效果评价，以不断优化改进预算管理工作;注重财务部门和业务部门根据不同角色分工共同编制，达成预算目标;加强预算沟通，提高预算实施效果;尽可能提高预算信息化水平。

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