管理会计变革的思路探析

王惠清

摘 要：管理会计是有助于企业提高经济效益的学科。在经济下行背景下，如何实现传统的管理变革会计助力企业创造价值，本文以权变理论为基础，从技术创新、业财一体化，行为会计三个角度作了探讨，旨在为我国管理会计的改革路径提供参考。

关键词：管理工具;组织结构;业财一体

中图分类号：F23 文献标识码：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2021.09.052

当今新冠肺炎疫情全球蔓延，叠加国际社会的反全球化浪潮、民粹主义、单边主义导致经济运行受阻成为新常态，中国政府提出国际、国内双循环理念。与此同时，大数据、人工智能、移动互联网和云计算等新技术，在应对本次疫情中显示了巨大的赋能力量。中国经济要实现高速增长向高质量增长转型升级，企业需要利用新技术，实现“精细化管理”“降本增效”，管理会计是实施精细化管理的有效工具，也应对“新常态”的重要工具。

公司制企业的两权分离，导致所有者与经营者的不同信息需求。会计产生了“同源分流”，形成了应对外部资本市场的财务会计和对内管理的需要管理会计两大分支。管理会计是将企业管理学、社会学、心理学等融为一体的边缘科学，是企业管理系统的重要组成部分，是为一个企业（或组织）内部的各级经理乃至普通员工的决策提供信息，随着各学科发展而发展，具有动态性。市场经济和资本市场需要记账、算账、报账计量和报告价值的财务会计规范。随着新技术的广泛应用，财务会计的记账、算账与报账等常规性工作面临计算机取代，管理会计为企业创造和分配价值的功能凸显。

1 管理会计现实困境

技术加速度迭代，商业模式创新层出不穷，增加了环境的变化、不确定、复杂和模糊，导致生产和消费行为发生改变，原有的管理工具失效，组织结构趋向扁平化和无边界化，出现跨组织的价值网。传统管理会计注重内部成本控制、预算和绩效管理，随着单一管理主体到复杂管理主体扩展，从职能化结构的管理主体转向流程化、网状化的管理主体转变，传统的以成本控制、预算和绩效管理工具过于简化，在动态组织结构下与实践脱节，缺乏灵活性。成本性态分析工具是建立在整个社会生产能力短缺基础上，企业要想进行生产，需要自建生产能力，进行固定资产投资，形成企业固定成本，企业在固定产能范围内组织生产。在产能普遍过剩的当今，企业完全可以根据客户需求灵活地选择外部的生产能力，把固定成本转化为可变成本，用外部的可变成本替代自己的固定成本，并集中于核心业务的经营上。本量利分析工具假定市场不变，市场需求无限，成本一定，产量增加，利润增长更快，利用静态的本量利分析工具导致同行业企业一哄而上，产能过剩，产品销不出去，成本最低也没用。中国的钢铁、太阳能、光伏等企业均没有考虑宏观的市场容量。

管理会计信息化应用程度极不平衡，CIMs、ERP、OA各信息系统之间缺乏关联互通，信息孤岛导致相同信息在不同部门需要被重复获取， 投入大量人力、物力 和财力所取的数据未被深度挖掘分析，未形成战略或战术决策有用的信息。目前大热的财务共享中心目前还处于报账型、核算型，信息储存空间不足，分析技术落后，尚未将战略理念和管理工具嵌入。

2 权变理论是管理会计变革的理论指导

2.1 权变理论内涵

权变理论又称应变理论，是在经验主义学派基础上进一步发展起来的管理理论。权变理论中的“权”可理解为权衡，“权變”即权衡是非轻重，随机应变，随具体情境和不同条件因素而变。权变理论强调企业管理决策方法要视所处的外部环境和内部条件而定，没有统一普适的管理系统。每个企业应根据自身的特征和发展阶段设计符合企业战略，匹配企业内部条件的组织架构，适应外部市场环境的多样性管理系统。

2.2 权变理论的特点

权变理论从开放系统观出发，认为组织是一个开放的系统，在组织与环境之间，以及各个子系统之间都应保持互动性，组织与其环境以及内部设计之间协调，可以提高效率和工作人员的满意程度。权变理论主张通过实地研究和观察，来发现不同组织之间的异同，了解复杂事物普遍存在的活动，把实践研究的结果变成方法和具体环境的经验，促进现实中管理效率的提高。权变理论将外部环境和内部环境都纳入研究范围，采用多变量分析技术，确定不同变量的组合所产生的特定管理结果。

2.3 权变理论是管理会计变革的基础

权变理论与管理会计融合，依据企业面临的具体情况，所处的具体环境，基于权变理论分析管理会计工具的优化，充分发挥组织结构的职能，更好的作用于企业管理。权变理论在管理会计的理论与实践之间架起了一座桥梁。因此，通过权变理论三个维度分析管理会计应用的内外部环境因素，形成权变的管理会计应用工具，用于改进管理系统中人的行为。

3 管理会计变革思路

3.1 利用技术创新变革管理会计

技术创新是管理会计工具和方法的助推器和稳定器。著名的摩尔定律、梅特卡夫定律和达维多定律总结了技术对创造企业价值的巨大作用。三大定律验证技术是降低成本、控制市场和增加盈利，为企业创造价值最强有力的动能。大数据、人工智能、云计算、物联网等技术不断冲击着管理会计现有环境，具体体现在管理会计工具与方法的创新。物联网、传感器、摄像系统等基础技术的发展推动了过程记录大数据的发展。企业从外部广泛收集与挖掘与产品、客户、渠道、生产、研发等相关的业务数据，从内部收集收入、成本、利润、资产、负债等为代表的财务数据，同时将国内外行业、主管部门的数据和政府相关单位的数据及时收集汇总、将非结构化数据结构化，建模利用大数据对人工智能进行训练参与管理智能化的过程，让机器学会决策，让有知识含量的数据驱动行为。目前人工智能尚处在行业发展的初期，主要的应用场景是语音指示、商用数据分析、智能财务风控、预测方案提供等，普及需要较长一段时间，将人工智能应用于管理会计工作中，可以提高管理会计工作效率，减少工作量，提高精准性。物联网作为各种感应技术的载体，可以及时采集各种物品的信息，使不同时间与不同地点的数据能够快速得到利用。云计算使企业可按需访问，用户进入可配置的计算资源共享池，通过计算使用量进行付费使用，能够降低管理会计信息支持系统的成本费用，使信息传递和管理控制系统更加高效，进而提高管理工作效率。现代信息技术扩大了管理会计的应用范围，满足企业高管、各级经理和普通员工的信息需要，实现对业务、企业经营管理各个层面的决策支持，帮助企业从野蛮成长到精细化管理。

3.2 利用业财一体化变革管理会计

英国会计学家霍普伍德（Hopwood）指出，不以组织为背景，管理会计就不可能被理解。在全球竞争不断加剧，外部环境不确定性增强的情况下，管理会计中的权变性思维正在受到重视，不存在广泛适用于所有环境所有组织的会计系统，企业的管理会计系统作为企业组织和协调生产经营的工具，很大程度上受外部环境和组织变迁驱动。企业组织的任何经济活动都需要会计信息的支持，而企业组织的任何经济活动也会影响会计信息。回顾企业组织结构的演进过程可以发现，社会经济环境的深刻变化推动了企业组织结构的演进，形成了“点—线—面——体”的发展轨迹，有效地降低了企业间的信息不对称，提高了资本配置效率。 为了更好地满足用户需求，更快地应对市场环境变化，商业活动参与者需要加强彼此间的互动和联系，商业关系逐步由“点”状的单体企业、“线”状的价值链、“面”状的企业集团演变成价值网。随着企业组织平台化和生态化，企业需要具备提供定制化和对接消费者的能力。业财一体化是将成本管控、预算管理、绩效评价、投资决策分析、激励制度设计等管理会计模块嵌入企业的数据中心或共享中心，通过战略牵引预算，通过预算的分解，业务数据和财务数据指标勾稽联动，实现预测价值和反馈价值一体化。管理会计刻画了企业在每个节点上如何创造价值，以满足企业内部经理和普通员工创造企业价值的需要，即战略、计划与控制的需要，实现组织结构的每个节点权力、责任、激励和信息统一。

3.3 利用行为会计理论变革管理会计

管理的重心是决策，决策取决于人的行为。管理会计决策未来，监控过程，考评结果始终贯穿着人的行为。霍普伍德（Hopwood）教授认为：会计信息的有用性归根到底是能够影响企业成员的行为。人性的权变理论认为人是复杂的，要受多种内外因素的交互影响。因而，人在劳动中的动机特性和劳动态度，总会随着其自身的心理需要和工作条件的变化而不同，不可能有统一的人性定论。 将行为理论融入管理会计核心是指将企业成员的行为与财务数据结合起来，或者从财务数据中挖掘企业成员的行为规律。按照美国心理学家托尔曼提出的中间变量理论，人的行为是环境因素与个体特征共同作用的结果。用数学表达式为：f（e， p）=Y其中，其中Y表示个体行为;e表示环境因素;p表示个体特征，主要是个体的需求、认知和技能。综合起来说，就是个体行为是环境和个体特征的复合函数，当其他两个因素不变，调节一个因素就可以调节或者固定个体行为，进而调节个体间的互动行为，是环境与个体的特征综合作用的结果。

中间变量理论原理认为未满足的需要才能驱动行为，财务数据首先是企业成员的环境因素之一;当财务数据及其动因与奖惩资源挂钩时，财务数据又代表着个体需求。当事人通过正当或非正当手段改变财务数据的动机在于满足自己的需求，通常是金钱或其他物质利益的需求。在业绩指标与企业成员奖惩挂钩的情况下，从业绩指标出发，按照数据的内在逻辑线索按图索骥，找出诱发数据变化过程的企业成员的行为，观察企业内部所发生的各种现象，思考和分析这些现象是否与业绩指标有关;利用业绩指标的选择、搭配，调节企业成员的行为，使之符合客户需要和股东利益。

权变理论丰富了管理会计研究内容，以外部环境、技术、组织结构、人的心理行为等作为权变因素探索管理会计实践，是未来管理会计研究方向。企业是市场经济的主体，市场经济和资本市场的繁荣与发展依赖于企业素质的提高。基于计算机网络的大数据时代，数据的获取更为便捷，管理会计如何利用管理工具创造或挖掘出商机，将加工的信息转化为制定战略与经营决策的依据，活动创造并分配价值，培植中国企业核心能力，提升中国企业的国际竞争力，从而促进中国经济的升级转型。

参考文献

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