新闻出版企业账务处理中的“疑难杂症”

■曾 先

新闻出版企业是在中华人民共和国境内从事新闻出版工作（含图书、报纸、期刊、音像制品和电子出版物的出版、发行、印刷、复制加工、物资供应等活动）的经营单位。随着互联网产业的兴起，新闻出版企业的产品和经营方式也有了新的变化。在传统的纸质产品基础上，出现了电子出版物；经营方式也由线下发展到了线上；结算方式除了传统的银行结算方式，增加了微信、支付宝等结算渠道。这些新产品和新的结算方式的出现，叠加新收入准则等会计层面的改革，让我们的财务人员感觉应接不暇。下面以A企业为例，对新闻出版业的账务处理中的难点作一梳理，希望对同行有借鉴作用。

背景资料：A企业是一家资产总额为1亿元的教辅类报刊企业。主要编辑发行A报刊，发行渠道有邮局发行，代理发行和零售等方式。A企业有员工300左右。A企业的报刊印刷、发行均采用跟其他企业合作的模式。

一、出版企业的收入成本核算

所有行业的会计核算重点都在收入成本，新闻出版业也不例外。出版业产品最大的特点是有两个定价，一个是名义售价（又叫码洋），一个是实际售价。A企业的报刊定价印在报刊上，这是名义售价。但在销售中，一般都委托代理商销售，能按名义售价结算的很少。这时候会计核算上只能看发票收入，也就是与发行商的结算价格。比如A企业的报刊委托当地的邮局发行，与邮局的结算价格是外埠是定价的65%，本埠是定价的70%，这时候分别按名义售价的65%和70%开具发票确认收入。

出版企业的成本核算相对制造业较为简单，主要有印刷费、发行费、工资、稿费、校对费等费用。这些费用中印刷费等直接费用按报刊的品种直接计入成本。但编辑的工资，要视编辑一个会计年度内编了几种报刊而合理分摊。A企业除了正常的报刊，还有一些按项目制核算的产品也由各部门的编辑承担。在这种情况下，编辑的工资要不要分摊到项目成本？怎样分摊？目前A企业将编辑的工资计入常规品种的成本，项目成本仅考虑项目的直接成本。这种核算办法不是很准确，但相对更易操作。

二、新闻出版企业的涉税业务

（一）增值税

A企业最主要的税种是增值税，增值税率按销售货物或者劳务的对象不同，分别为13%，9%，6%，5%，3%。报刊销售收入是A企业的主营业务收入，执行9%的优惠税率；企业的广告收入、举办各类会议或者文化交流活动为企业的其他业务收入，执行6%的增值税率；企业的房租收入按简易征税办法执行5%的增值税率。A企业因为办公用房出租时，还发生了转供电行为，转供电收入按13%计提销项税款。

A企业因为印刷、发行报刊等业务都由外单位承揽，所以印刷、发行环节的进项税对企业来说是进项税的最重要组成部分。目前印刷企业的增值税大部分执行9%的优惠税率，发行企业如申通、顺丰等基本都是6%的税率。

在进项税的抵扣环节需要注意的是，从2019年4月1日起，单位员工出差购买的飞机票、火车票、船票、汽车票等，如果票据符合规定，均可抵扣进项税。如果忽略掉这部分，企业将白白损失一部分税款。具体抵扣进项税额的计算办法如下：1.如果购进国内旅客运输服务取得的是增值税专用发票、增值税电子普通发票，则按发票上注明的税额直接抵扣。2.航空运输电子客票行程单（需注明旅客身份信息），可抵扣的进项税额=（票价+燃油附加费）/（1+9%）×9%。3.火车票（需注明旅客身份信息）可抵扣的进项税额=票面金额/（1+9%）×9%。4.公路、水路等其他客票（需注明旅客身份信息）可抵扣的进项税额=票面金额/（1+3%）×3%。5.高速公路、一/二级公路通行费均按增值税电子普通发票上注明的增值税抵扣进项税。6.过桥、过闸通行费可抵扣进项税额=桥、闸通行费上注明的金额/（1+5%）×5%。需要特别说明的是因出租车票上无旅客身份信息，所以不可抵扣进项税，跨境的航空运输电子客票行程单也不可抵扣进项税。

在新闻出版行业，除了正常的增值税申报工作外，还有一项特殊的增值税先征后退业务（以下简称退税）。财政部、国家税务总局2021年第10号公告，发布了《关于延续宣传文化增值税优惠政策的公告》，对一些出版物在出版环节执行增值税100%先征后退的政策，这其中包含“专为少年儿童出版发行的报纸和期刊，中小学的学生教科书”等。公告要求纳税人应当将享受税收优惠政策的出版物在财务上实行单独核算，不进行单独核算的不得享受公告规定的优惠政策。A企业作为一家出版少年儿童报刊的企业，可以享受该项税收优惠政策。但在账务处理时必须严格区分100%退税商品、50%退税商品及非退税商品的收入、销项税额及进项税额，以便在申报退税时能提供准确的退税金额。会计在实务中，除了可以直接区分到退税商品和非退税商品的进项税外，也存在一些难以严格区分的进项税。比如管理人员的差旅费、办公费、以及电费、汽油费等间接费用的进项税。企业可以采取在年末按退税收入在总收入的比重作系数，乘以不可分摊的进项税额的办法计算确定退税商品的应分摊的进项税额。即退税商品的应退税额=退税商品的销项税-退税商品的进项税额-不能区分的进项税×退税商品的收入/销售收入。用这种办法计算出来的可抵扣进项税额比较准确。

（二）税金及附加

税法规定,企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。税金,是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。包括消费税、城市维护建设费、教育费附加、房产税、城镇土地使用税、车船税、印花税等。A企业主要编辑出版报刊，因此城建税和教育费附加的计税基数是当月的增值税销项税和进项税的差额。以A企业所在的城市太原为例，城市维护建设税的税率为7%，教育费附加为3%，地方教育费附加为2%。房产税的计算应注意分别计算从价计征部分和从租计征部分。城镇土地使用税按企业实际占用的土地面积乘以该土地所在地的适用税额求得。企业拥有或者管理的车辆按发动机气缸容量缴纳车船税，目前这项税款大都由保险公司在收取保险费时代收。作为立合同人，A企业签订印刷合同、发行代理合同时，按合同金额的0.03%计算印花税；作为立账簿人，A企业对生产经营用账簿按件贴花，记载资金的账簿，按实收资本和资本公积的合计金额的0.05%贴花，其他账簿按件贴花5元。出版企业，如果有广告收入的话，当月还应按广告收入的3%计提文化事业建设费。

（三）企业所得税

企业所得税的征税对象是企业的生产经营所得、共他所得和清算所得。应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损。具体到A企业，在次年汇算清缴查时除了需要注意对招待费、福利费、职工教育经费等按规定汇算外，出版企业还有一项特殊的业务需要注意：退还的增值税不属于国务院规定的“其他不征税收入”，因为它没有“专项用途”。财政部2021年第10号公告《财政部税务总局关于延续宣传文化增值税优惠政策的公告》中关于退税资金的用途表述为“为了促进我国宣传文化事业的发展，继续实施宣传文化增值税优惠政策”，并没有提到专款专用。因此，正确的做法是将退税收入作为企业的应纳税所得额，而不能作为“不征税收入”从应纳税所得额中调减。如果有收到的财政补助款，可以作为不征税收入从应纳税所得额中减除，但不征税收入用于支出形成的费用也需要同时调减；用补助款购置的各类资产，其折旧和摊销也不得在计算应纳税所得额时扣除。

（四）个人所得税

虽然个人所得税的纳税义务人是居民个人和非居民个人。但我国税法规定：扣缴义务人向个人支付应税款项时，应当按规定办理全员全额申报。A企业作为出版单位，在向作者支付稿费时需要按“稿酬所得”代扣代缴个人所得税。但企业员工的稿费是按“稿酬所得”还是按“工资、薪金”所得计算税款对出版企业的一项特殊业务。我国税法规定“工资、薪金所得是指个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴以及与任职或者受雇有关的其他所得”，但同时也规定“稿酬所得，是个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的所得”。A企业的编辑在自己所担任编辑的报刊上发表了原创文章，所得的稿费应该算“工资薪金所得”还是“稿酬所得”。A企业采取了全部纳入工资薪金所得的办法。

三、新结算方式下的资金管理问题

支付结算是企业与个人在现代经济活动中最普遍、最重要的清算行为。它经历了从现金流到票据流再到信息流的载体变化,也经历了从“三票一卡三方式”到网银结算的支付结构变化。这种变化给社会经济带来了方便、快捷、经济与高效,是以计算机为代表的信息技术与以电子商务为代表的现代经济发展的必然结果。传统的结算方式主要有现金结算和银行结算。银行结算是银行接受客户委托代收代付资金的行为，即从付款单位存款账户划出款项，转入收款单位存款账户，以此完成经济实体间债权债务的清算或资金的调拨。在传统结算方式下，企业对资金的控制力度比较强，银行的监管也比较严格，出现差错或者“纠错”相对容易些。但近几年，随着互联网的高速发展，我们的支付结算变得更为高效和便捷。不仅可以通过网银支付，还可以通过支付宝、微信等即时支付。在支付结算更加便捷的同时，也为我们的资金管理增加了难度。A企业的客户遍及全国32个省市，且有很多的个人客户群体，个人客户一般会选择最便捷的微信或者支付宝结算方式。每天大量的小额货款给财务核算增加了工作量和工作难度。为此A企业开发了专门的程序，作为微信或者支付宝的后台，以便更准确处理订单信息。如果企业使用微信账户进行资金收付结算，就需要设置其他货币资金—微信账户科目，用于核算企业微信账户内的存款。比如

（1）收到货款时：

借：其他货币资金——微信账户

贷：主营业务收入或者其他业务收入

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

（2）企业微信账户资金提现到企业银行存款账户：

借：银行存款

借：财务费用（提现手续费）

贷：其他货币资金——微信账户

总之在支付结算更加便捷的同时，也加大了支付结算的风险，企业必须完善相应的内控制度和会计核算程序，以免造成资金损失。

四、新收入准则下出版企业的账务处理

2017年，财政部发布了企业会计准则第14号文件，该新准则重点改变了企业经营业绩收入的确认时间点和确认的方式。通过建立以控制权转移为核心的收入确认模式，要求企业根据五步法模型确认和计量收入。从2021年1月1日起，所有执行企业会计准则的非上市企业，都要开始执行新收入准则。现行准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同分别采用不同的收入确认模式，新准则不再区分业务类型。现行准则确认收入时以“风险报酬转移为判断依据”，新准则以“控制权转移”作为收入确认时点的判断标准。新准则引入了“履约义务概念”，明确了企业应该根据其在交易中的角色来确定其收入金额。具体到会计科目，新增了“合同资产”“合同负债”“合同履约成本”“合同取得成本”等科目。下面以A企业的经常性业务为例，举例说明。

（一）合同资产和应收账款的区别

合同资产是指企业已向客户转让商品而收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。应收账款代表的是无条件收取合同对价的权利。简单来说，应收账款只承担信用风险，而合同资产除了信用风险之外还承担其他风险，比如履约风险。A企业与B公司签订了一份销售合同，向B公司销售甲乙两种产品，合同价款为10万元。合同约定甲商品在合同签订日交付，乙商品在60天后交付。只有当甲乙两种商品全部按期交付后，A公司才能收取10万的货款。甲商品和乙商品的价格分别为8万和2万元。相应的账务处理如下（上述价格不包括增值税）：

（1）交付甲商品时：

借：合同资产80000

贷：主营业务收入80000

（2）交付乙商品时：

借：应收账款100000

贷：合同资产80000

贷:主营业务收入20000

（二）合同取得成本的确认

合同取得成本是指企业为取得合同发生的预期能够收回的增量成本。A企业作为出版单位，广告收入也是企业的一项经常性收入。这项业务涉及到合同取得成本。A企业广告部为了获得一个12万元的广告订单，发生了差旅费1.8万元，销售人员佣金2.4万元。A企业预计这些支出未来都能收回。这项业务中，销售人员的佣金2.4万元属于为取得合同发生的增量成本，应该作为合同取得成本确认为一项资产。广告部人员的差旅费，属于无论合同是否取得都会发生的费用，不属于增量成本，计入当期损益。

（三）合同负债与预收账款的区别

合同负债，是指企业已收或者应收客户对价而向客户转让商品的义务。合同负债与预收账款的区别在于：合同成立前收到的款项为预收账款，合同一旦成立，预收账款转为合同负债。确认预收款的前提是收到了款项，确认合同负债的则不以是否收到款项为前提，而以合同履约义务的确立为前提。A企业在销售中一般采用先款后报的原则，且一般按学年签订代理合同。当收到C公司的报款6万元时，应做如下会计分录：

借：银行存款60000

贷：合同负债60000

除此之外，出版企业的存货管理也有自己有特点。与一般存货不同，图书报刊是一种内容价值产品，有的图书会因为内容好而升值；有的内容过期了，图书报刊就成了废纸。A企业所出版发行的教辅类图书报刊属于前者，一旦教学大纲换了，就完全没有了价值。所以到每年年底，出版企业要按企业会计准则对库存的图书计提一定金额的存货跌价准备。

当然，关于出版企业账务处理中的“疑难杂症”可能还不止这些，我们只有不断学习，与时俱进，才能化解一个个难题，为企业提供最真实，紧准确的会计资料，为企业的发展保驾护航。■