增值税中性视野下的合同涉税条款设计——税收公权与民法私权的转化进路

姜茂坤

（上海杉达学院 上海 201209）

税收是经济活动中财产及其增值附带的社会义务[1](P10)。增值税自1954 年在法国开征以来，因其有效地解决了传统销售税的重复征税问题，迅速被世界其他国家采用。我国1979 年引入增值税，但营业税和增值税并行破坏了增值税的抵扣链条，从而影响了增值税中性优点的发挥[2]。2011 年，财政部和国家税务总局发布《营业税改征增值税试点方案》，决定在上海开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点。增值税改革会对市场产生不小的冲击，但营改增有利于完善税制，消除重复征税，充分发挥增值税的中性优点。

“世界各国之所以普遍开征增值税，主要是看中了增值税的税收中性功能，即所有行业税负公平，增值税对企业经营决策不产生直接影响。”[3](P259)通过环环抵扣，将已缴增值税进行抵扣。增值税“抵扣机制是增值税区别于其他税种的伟大创制，是无可争议、最具原创性以及整个增值税制的基石”[4]。增值税的机制在于通过进项税额的抵扣，将实质对消费课税的税负通过经营环节所征税款最终转嫁给最终消费者，从而实现多环节课税的同时又避免了重复征税[5]。“增值税的税制目的就是使企业通过抵扣将税负全部转嫁给消费者，自己在经济上不承担税负，以此确保增值税的征收不影响企业的经营决策，实现市场竞争秩序的中性。此即为‘增值税中性原则’”[6]。

因此，抵扣机制是增值税的关键创新与灵魂所在[7](P92)。通过增值税抵扣，消除了营业税的重复征税弊端，并且，大大简化了税制，打通了增值税的抵扣链条。在“营改增”改革前，企业取得营业税发票时，除运费发票以外，是不能抵扣增值税的，但“营改增”改革后，企业便可将增值税专用发票用于抵扣进项税额，这完全合乎税收中立性的价值追求。

一、增值税“凭票抵扣”的形式主义

增值税抵扣功能的实现，在各国立法建构中均朝向严格的形式课税原则——纳税人必须取得符合法律规定的发票并履行申报程序。鉴于发票对于增值税抵扣的关键意义，各国增值税立法都规定了一套完整的发票制度，具体包括:1.发票记载必须符合规定的内容和格式要求，否则不能抵扣进项税款。2.发票所载明的交易双方，形式上要与真实的交易完全一致，否则不得抵扣。3.发票有严格的时间限制和认证限制，即必须在法定时间内开具，取得发票后必须在规定时间内认证，否则不得抵扣。

增值税是中国第一大税，我国税制引进增值税后，在多年增值税的征税实践中，更是将增值税“凭票抵扣”的“发票控税”形式主义推向极致，逐步在增值税征收实践中创造出“三流一致”的管理标准，并设计出一套增值税专用发票的制度规则。尤其是，在增值税专用发票的记载内容、格式、认证以及发票的印制、申领、使用、保管等辅助控税制度方面，税务机关对于增值税专用发票的要求近乎苛刻。发票不仅是抵扣权的关键要件，据以抵扣的发票也必须符合严格的、形式化的要求，抵扣权的行使导向极端的形式主义方向[5]。

在增值税应税领域采用严格“凭票抵扣制”形式主义背景下，发票的取得是增值税实现对净增值额征税的关键环节。这样，纳税人如果能够取得增值税专用发票，就可以用增值税进项抵扣，从而实现对增值部分的缴纳税款。如果不能取得增值税专用发票，或者取得的增值税专用发票存在瑕疵（如无法通过认证、发票内容不符合规定、增值税专用发票是以非法手段取得的等），则增值税专用发票的进项税额不仅不能进行抵扣，已经抵扣的还有可能会被要求转出或追缴，再甚者，还有可能会被加收滞纳金或被税务机关处以罚款。倘若因增值税专用发票存在瑕疵而使已抵扣进项税额被转出或追缴，则增值税的抵扣机制不仅不能发挥增值税的中性优点，还极大地增加纳税人的增值税税收负担和被处罚的风险。

增值税专用发票抵扣不能的担心和可能被处罚的法律风险，对合同交易付款方主体而言，并非言过其实、耸人听闻。查阅审判机关公布的“发票”相关民事诉讼判决案例，便可感受到这种风险的客观存在和多发的态势。从法律制度方面来看，对于增值税税收中性的法律支持，虽有“应当开具发票”的行政规制，但却未得到私法民事法律制度（具体而言是合同法律制度）的有效回应和支持[6]。

税法属于公法，对于民事合同交易收款方而言，收到款项后应按规定向付款方开具并交付发票，是税法相关法律法规规定的法定义务。同时，对于在收到款项后，收款方拒绝开具和交付发票的，应当按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定，负有相应的法律责任。但现实交易中，合同交易收款方拒绝开具和交付发票的情形，却并不少见。在收款方拒不开具和交付发票的情形下，合同交易付款方往往较难通过税收行政权力“迫使”合同交易收款方开具和交付增值税专用发票。这是因发票引发当事人民事诉讼的直接原因。

如在合同没有明确约定合同交易收款方开具和交付发票的情形之下，民事诉讼作为维护自身权利的最后救济手段，成为合同交易付款方的不二选择。但是，因涉及行政上的相关法定义务，法院的主流观点是将开具和交付发票的诉讼请求排除于民事诉讼的受案范围之外。付款方对于收款方拒绝开具和交付增值税专用发票的情形，通常无计可施，被迫承担本应抵扣却因没有增值税专用发票而无法抵扣的增值税进项税额，造成“凭票抵扣”严格形式下“无法抵扣”进项税额的税额损失，进而使增值税中性优势“丧失殆尽”。

税法规定的义务人应当开具发票的规定，在当下中国的执法环境中，未能得到有效的执行和监督。这不能不说是行政监管制度的失灵。在此种情况下，一方面，开票义务人违反税法相关规定，拒不开具和交付增值税专用发票却可不承担责任（这其中必然包含着中国行政法治现实状况的原因）;另一方面，有权取得增值税专用发票的权利人，因为不能获得相应的增值税专用发票，既不能抵扣增值税税款，又不能扣除经营成本，从而造成合同交易付款方既不能抵扣增值税进项税额，又要承担多缴企业所得税的损失。

如何对合同交易收款方形成有效约束，确保付款方能够及时获得增值税专用发票，或者，能够使受票方实现增值税进项税额的顺利抵扣，成为合同交易付款方亟需得到的安全保障。

二、通过民事合同将发票相关公法义务转化为私法债权

增值税抵扣的形式主义，对增值税专用发票的实际取得和发票记载内容规定了的硬性要求和严格标准。现实中的增值税纳税主体对于增值税抵扣的发票特别关注，因为这直接关系着纳税人进项税额能否顺利抵扣的切身利益。

在现行公法不能提供违法拒不交付增值税专用发票的有效救济时，纳税人必然会“另辟蹊径”，寻求私法上的可行救济。增值税关注应税销售货物或劳务或服务的交易过程，而一项销售额是否归属于特定主体，原则上取决于行为的外部表现，即当事人所缔结的民事契约[8](P451)。民事契约即民事合同，而合同法是民法的一个重要内容。

民法为私法，民法主体间的权利义务可通过合同根据当事人的意思自治原则进行约定，从而使得合同各方当事人主体的意志自由得到充分的尊重。合同当事人之间形成的并不违反强制法的“合意”对合同各方当事人具有法律上的约束效力。

增值税抵扣链条中的形式发票，本已作为公法的税法所严格规范，但为确保增值税抵扣链条更为安全和顺畅，通过民事合同的约定，完全可以使税法上的公法义务转化为私法上的合同约定义务，也就是使公法义务转化为民事债务。

在合同条款中，通过明确约定的方式，将税收公权转变为民商事主体享有的合同私权。合同交易的开票方应当按照民事合同约定，满足向付款方开具和交付增值税专用发票的权利要求。如此，则合同交易付款方可较为顺利地取得增值税专用发票，为自身增值税抵扣税收利益的实现打下良好的基础。

为了能够实现增值税进项税额的顺利抵扣，避免因增值税专用发票而可能发生的经济损失，合同交易付款方应通过对合同交易中的增值税专用发票相关条款（包括义务和责任）进行精细化设计，作出确保付款方不致遭受增值税税款损失的明确而细致的约定。

（一）在合同中明确约定增值税发票交付期限

在增值税应税交易的合同中，付款方为了能够取得收款方开具的增值税专用发票，需要对收款方交付增值税专用发票的期限作出明确约定。

通常，在涉及增值税应税交易的合同中，对于增值税专用发票的交付期限分为以下两种:

1.约定先交付增值税专用发票，后支付约定款项

在合同中约定由收款方先行向付款方交付发票，付款方在收到增值税专用发票后的一定期限（如三日或五日）内，再向收款方支付交易款项。如此约定，可以确保付款方能够取得增值税专用发票。当然，取得增值税专用发票，并不代表就完全可以抵扣进项税额，不会因发票而遭受损失（相关内容，后文详述）。

2.约定付款后一定期限内交付发票

对于在收到款项前就向尚未实际支付价款的购买方开具和交付增值税专用发票，还是需承担一定风险的，较少有开票方愿意先开具增值税专用发票，后收取合同交易款项,但在合同交易中，需要合同双方根据市场地位和交易能力进行充分的博弈。通常，合同交易双方较易达成一致的是，在购买方付款后一定期限（如三天或五天）内交付增值税专用发票。对于此种约定，虽然付款方承担了收款方在收到款项后仍然拒不交付发票的风险，但是，结合相应的违约责任（尤其是发票迟延交付按日计算违约金或损失赔偿金的责任），还是对于收款方具有较强的违约责任压力。如果收款方迟延交付或者拒不交付增值税专用发票，付款方完全可以根据违约责任约定，追究收款方的违约责任。

（二）在合同中约定发票“认证相符”的保证责任

秉持增值税抵扣形式主义，我国对增值税专用发票规定了严格的增值税专用发票认证制度。取得增值税专用发票，并不代表就可以使用增值税专用发票进行进项税额抵扣。取得增值税专用发票仅仅是抵扣增值税进项税款的第一步。我国的《增值税专用发票使用规定》中，规定用于抵扣增值税进项税额的专用发票应经税务机关认证相符;对于“无法认证”或“认证不符”的增值税专用发票，规定不得作为增值税进项税额的抵扣凭证。

据此，作为合同交易中受票方，受票方在取得增值税专用发票以后，应尽快提交税务机关进行认证。虽然，国家税务机关对于增值税专用发票的认证期限已经放开，不再限定具体的期限①，但是尽快取得增值税发票认证的结果，显然可以降低发票争议风险，或者说，争取合同履行过程中的主动，早日消除增值税专用发票不能抵扣的隐忧。

合同交易的受票方取得发票的目的，是利用增值税专用发票抵扣相应的增值税税款，但是，因为存在伪造发票、失控发票等情形，税务机关对于进行抵扣的增值税专用发票，要求进行“认证”确认。“认证的过程”就是采集“发票的密文和明文图像，运用识别技术将图像转换成电子数据，然后利用解密功能对发票密文进行解密，并与发票明文逐一核对，达到判别发票真伪的目的”②。通过“认证”，将假发票、失控发票等增值税专用发票排除在外。显然，发票认证的结果，将直接影响合同交易付款方能否顺利实现增值税专用发票进项税额的抵扣③。

合同交易受票方取得的增值税专用发票，需要经过“认证相符”后才能抵扣增值税进项税额。因此，为明确增值税专用发票“认证”不符情形下的问题解决，在民事合同中应当对增值税专用发票“认证”的相关事宜进行约定，以明确增值税专用发票认证不能通过，而导致不能进行增值税额进项抵扣时的税款损失承担责任④。

对于所开的增值税专用发票属于“无法认证”“纳税人识别号认证不符”和“认证不符”中的“发票代码号码认证不符（密文与明文相比较，发票代码或号码不符）”的，鉴于不能作为增值税进项税额的抵扣凭证，应当在合同中约定，受票方有权将收到的增值税专用发票原件退还开票方，并且，收款方应当向付款方在付款方退回认证不符的发票原件一定期限（如三日或五日）内重新开具能够认证抵扣的增值税专用发票。同时，可以在违约责任条款中约定，因交付的发票不能顺利通过认证造成的迟延问题，根据迟延天数支付相应的违约金，从而避免使付款方遭受不必要的损失，也是对于合同开票方的责任威慑。

对于增值税专用发票属于“重复认证”“密文有误”和“认证不符（不包括发票代码号码认证不符）”“认证时失控”和“认证后失控”的发票，因为暂时不能作为增值税进项税额的抵扣凭证，税务机关将扣留原件，移送稽查部门作为案源进行查处。如果税务稽查部门的最终的查处结果为不属于税务机关责任以及技术性错误造成的，合同付款方所取得的增值税专用发票，将不能作为增值税进项税额的抵扣凭证。

因此，对于“认证”结论为不能作为增值税进项税额抵扣的，应在合同中约定，视为开票方未按约定交付增值税专用发票，并按迟延天数，开票方应向受票方按迟延天数计算支付相应金额的违约金，并且开票方应向受票方在一定期限内交付“认证相符”的增值税专用发票。如最终因增值税专用发票存在违法而使受票方受到加收滞纳金或罚款处罚的，开票方应当在受票方通知后一定期限（如三日或五日）内足额赔偿受票方损失（包括抵扣税额、滞纳金、罚款、违约金、损失赔偿金等），从而，使合同交易受票方避免因增值税抵扣链条断裂，而无法实现增值税进项税额抵扣的功能。

（三）发票记载内容符合规定，实现增值税抵扣目的

鉴于发票对抵扣权的关键意义，各国增值税立法都规定了一套完整的发票制度。我国也不例外，并且将增值税抵扣的形式课税主义推向极致[5]。我国对于增值税专用发票的填写内容有着极为严格的要求，内容不符合要求的增值税专用发票将无法顺利实现增值税进项抵扣的目的。

1.发票内容应当项目齐全，且与实际交易相符

发票内容的约定，应当符合“实际业务经营情况”。我国《增值税专用发票使用规定》第十一条规定，增值税专用发票应项目齐全，并且与实际交易相符。这也是我国增值税专用发票抵扣进项税额的条件之一。

发票内容项目齐全的具体表现，如增值税专用发票的收款人、复核、开票人不能空白或不全，备注应当按照规定填写完整，增值税专用发票的货物或应税劳务、服务项目应当与实际业务经营情况相符。

增值税专用发票的税率，应当与相应货物、应税劳务或服务的规定税率完全一致。在合同中，为确保因税率发生争议，合同交易双方还可以明确约定增值税专用发票的税率。同时，可在合同中明确约定，如遇国家调整税率的，对于交易业务发生在税率调整后的，适用调整后的税率;交易业务发生在税率调整前的，应适用调整前的税率。

2. 发票记载内容必须符合规定的内容和格式要求

增值税进项税额抵扣应当遵循严格的程序，即使增值税专用发票经“认证相符”的，也还不能进行抵扣，还必须对增值税专用发票的内容进行检查。对于增值税专用发票内容的填写要求，税务机关的相关文件有着详细的规定。填写的内容不符合规定的增值税专用发票，不得作为税收凭证。

在实务操作中，合同交易开票方在开具发票时因未加盖发票专用章而错盖单位公章或者财务专用章，发票内容错误、不完整、压线错格等诸如此类瑕疵的增值税专用发票，虽然都可以认证相符。但是，按照《发票管理办法》等文件规定，这些增值税专用发票属于不合规的发票，不能作为增值税进项税额抵扣凭证。所以，即便增值税专用发票认证相符，并不代表该增值税专用发票就可抵扣。只有增值税专用发票的内容符合规定，增值税专用发票的进项税额才能抵扣。

为了及时解决增值税专用发票的内容不符合规定的问题，对于在收到发票时发现不符合规定的，应立即将发票退还开票方，并要求开票方交付符合要求的增值税专用发票。对于在收到发票后发现增值税专用发票不符合规定或要求的，应当及时按照约定，将增值税专用发票退还开票方，并要求开票方更换符合规定或要求的增值税专用发票。

为了避免纠纷，降低增值税专用发票不能抵扣进项税额的风险，付款方应在合同中明确约定收款方提供的增值税专用发票应当符合付款方所在地税务机关的要求，保证增值税专用发票能够顺利抵扣。如果因不符合付款方所在地税务机关要求而不能抵扣的，合同交易对方应当在合理期限内重新开具和交付符合付款方所在地税务机关要求的增值税专用发票。

三、合同中资金、发票与合同外第三人的税法规制

通说认为，合同具有相对性，因此，合同仅对于签约主体具有法律上的约束力。但是，合同有时会存在涉及第三人的情形。比如，合同约定向合同主体之外的第三人支付款项、货物交付给合同交易主体之外的第三人等等。虽然在合同法上，如不对第三人设定义务，并不违反合同法的规定，但是，在税法上，我国税务机关实行严格的增值税课税主义形式主义。在税收实践中，逐渐形成了“三流一致”的增值税专用发票抵扣要求。因此，合同法学上涉及第三人的约定“契约自由”，将会影响合同付款方增值税是否能够顺利抵扣。

（一）合同约定将价款或服务费向合同主体之外第三人支付的问题

因为增值税专用发票具有增值税进项税额抵扣的功能，因此，国家对于增值税专用发票采取严格的监管措施，目的在于防止国家税款流失。为了防止增值税专用发票的虚开并抵扣进项税额的问题，对于涉及增值税的相关资金流向，国家税务机关有着严格的要求。根据《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192 号）的规定，纳税人购进货物或增值税应税劳务、支付运输费用的，所支付款项的单位必须与开具抵扣凭证的销货单位及提供劳务的单位一致才能抵扣进项税额。这就要求行为人购销增值税应税货物、劳务或服务的发票流、资金流互相一致。尽管国税发〔1995〕192 号文件比较老旧，但截至目前仍未被新的税收政策取代或废止。据此，在拟定合同条款时，应注意从增值税抵扣的形式课税主义角度出发，对相关的合同约定进行审视，避免因涉及增值税的资金支付至合同交易方以外的第三人，造成因增值税进项税额无法抵扣的损失。

1. 合同中应避免将合同约定款项支付至开票方以外的第三方账户

鉴于国家税务机关对于增值税专用发票抵扣进项税额的规定中，对于付款方的资金流向的要求，合同中应避免出现将增值税应税货物、劳务或服务的款项，支付至合同交易销售方以外第三人的约定。从法院公布的相关案例来看，税务机关对于开票方与收取款项方不一致的纳税人，进行了行政处罚。虽然纳税人提起了行政诉讼，但是，两审法院均支持了税务机关的处罚决定⑤。

为顺利实现增值税的进项税额抵扣，应在合同中，避免约定将款项支付至合同交易销售方以外的第三人，并且，应当尽可能通过银行转账的形式支付至合同交易销售方的银行账户，以在税务机关稽查时，能够提供相应的支付款项的证据。

2. 合同应避免约定由合同主体以外的第三人向开票方付款

对于合同主体以外的第三人能否向开票方付款的问题，从法院的判决案例来看，实务中形成了完全相反的两种观点:一种观点认为不可以进行代付⑥，而另外一种观点认为委托付款并不为规定所禁止，可以代付。

作为合同的签订主体中的付款义务方，为避免可能给增值税进项抵扣税额造成障碍，在合同的约定条款中，应避免委托第三方向开票方支付款项。虽然从合同法的角度而言，由第三方支付款项并不违反强制性规定，但从税法对增值税抵扣的形式主义倾向出发，避免因合同款项的支付而使增值税纳税人受到税务机关的抵扣禁止或税款转出等风险。

（二）合同中的发票开具与合同之外的第三人的问题

1. 合同交易中的增值税专用发票不能由合同交易销售方主体之外的第三人开具

税法实践中的增值税抵扣的形式作法，要求增值税专用发票的开票方应当与合同交易销售主体名称一致。因此，在合同约定条款中，应当避免约定增值税专用发票由合同交易销售主体以外的第三方开具。合同中的购货方（受票方）即便与合同中的销售方存在实际的交易，但是，如果增值税专用发票系由合同销售方主体以外的第三方开具，则不仅可能导致增值税专用发票无法抵扣，而且还可能被认定为“偷税”行为。合同购货方可能因此而遭受重大的经济损失，严重者甚至可能因涉嫌虚开增值税专用发票罪而被追究刑事责任。

在税法学理论研究和税务实践中，存在着“代开”与“挂靠”的说法。简而言之，“代开”是指合同交易的销售方在自身无法开具增值税专用发票的情况下，通过其他能够开具增值税专用发票的第三方（非税务机关），向合同购买方开具增值税专用发票，并加盖第三方的发票专用章的行为。而“挂靠”是指实际的销售方，在自身无法开具增值税专用发票的情况下，通过其他能够开具增值税专用发票的第三方，以第三方的名义与实际的购买方签订合同，并由第三方向购买方开具增值税专用发票，加盖第三方的发票专用章的行为。“代开”与“挂靠”的区别在于合同中的签约主体是否就是开票方。

在相关的税法规定和税务实践中，存在着另外一种“代开”，即在申请人作为收款方，无法向付款方开具增值税发票时，申请税务机关代为开具增值税发票。此处“代开”的主体，只能是税务机关，而不能是税务机关以外的其他单位。因此，如果“代开”增值税专用发票，只能由合同销售方依照规定，向税务机关申请代开“增值税专用发票”。在审判实践中，由税务机关以外的其他方“代开”增值税专用发票的行为是虚开增值税专用发票的违法犯罪行为⑦。

如果在合同交易中，合同销售方主体无法以自己的名义开具增值税专用发票，应当向税务机关申请代开增值税专用发票。但是，如果能够提供“被挂靠”单位的，在签订合同时，应将合同销售方主体确定为“被挂靠”的单位，由“被挂靠”的单位向合同购买方开具增值税专用发票，从而避免发生涉嫌虚开增值税专用发票的违法犯罪行为。

2. 合同中应约定合同购买方有权拒收合同购买方所在省市以外地区的增值税专用发票

我国实践中的增值税抵扣的形式课税制度，对于增值税专用发票的领购、使用、认证等有着严格的管理制度。增值税纳税人只能从其所在地区的主管税务机关领购、使用增值税专用发票。因此，合同销售方主体交付所在省市以外地区的增值税专用发票的行为，明显违反增值税专用发票的相关管理规定，甚至可能会涉嫌构成虚开增值税专用发票罪。

如果合同中的购货方（受票方）实际接受了合同销售方主体所在地以外省市的增值税专用发票，则合同购货方将无法抵扣增值税进项税额，还有可能会被税务机关认定为“偷税”行为。

在合同中，可明确约定付款方有权拒绝接收销售方开具和交付其所在省市以外地区的增值税专用发票等不符合规定的增值税专用发票，并且有权要求合同销售方重新开具和交付符合规定的增值税专用发票。只有拒绝接收销售方开具和交付其所在省市以外地区的增值税专用发票，合同购货方才能避免因合同销售方所开具发票为其所在地外省市增值税专用发票，而无法进行抵扣或被追缴、被加收滞纳金，甚至是被处以罚款。

四、合同开票方对增值税专用发票“合法取得”保证承诺

增值税抵扣的形式课税制度，对于发票的印制、领购、使用、认证和管理有着严格的要求。发票的取得更是税务机关控制发票的一个关键环节。因此，税务机关对于发票的印制和领购有着严格的规定。发票应当合法取得，这是税务机关“以票控税”的基本要求。我国的《发票管理办法》对于发票的领购条件、方式等作出了明确的规定。除从税务机关合法取得增值税专用发票外，其他方式取得的增值税专用发票将会被认为是“以非法手段取得的”发票。

在合同发票相关条款的履行过程中，由于受票方从开票方得到发票时，很难从增值税专用发票的外观识别发票的取得是否是“以非法手段获得的”。即便是通过发票认证并符合规定，已经顺利抵扣的情况下，也很难保证以后不会被税务机关通知因所抵扣的增值税专用发票是“以非法手段取得的”。如果在后期因税务稽查，发现开票方所交付的发票是“以非法手段取得的”，那么，受票方将被要求转出已抵扣税款额，严重者还可能会被认定为偷税，会被税务机关责令缴纳滞纳金，甚至可能会被罚款。

增值税纳税人通过增值税的抵扣，使得增值税的抵扣链条能够环环相扣、有效连接，从而实现由消费者最终承担增值税税额的初衷，使增值税保持中性的优势，进而使增值税纳税人不因增值税的承担而影响经营的决策。然而，在增值税征纳实践中，增值税专用发票受票人在取得增值税专用发票并抵扣进项税额时，难以抵御税款利益的诱惑，抱有侥幸心理，甚至铤而走险，以非法手段取得增值税专用发票，从而获取巨额税款抵扣利益。在审判机关公布的审判案例来看，也不难发现，有些开票人所开具的增值税专用发票，是“以非法手段取得的”，而受票方因为进行了进项税额抵扣而主张其系“善意取得”增值税专用发票，试图避免增值税进项税额的转出或税务机关的行政处罚。

即便受票方与开票方间存在符合实际的业务（即真实交易），但如果受票方知道取得的增值税专用发票是以非法手段获得的，那么，已经抵扣的进项税款，将被追缴（转出已抵扣的进项税额），还有可能会被按日加收滞纳税款，甚至，还有可能会被罚款。

对于这些合同交易完成后，“以非法手段取得的”增值税专用发票，虽然已经抵扣但可能会是在其后的税务稽查中随时发现的“不定时炸弹”，受票方还是应当在合同中做好相应的防范条款，避免给己方造成不必要的损失。

为防止合同受票方因为增值税专用发票是“以非法手段取得的”而遭受损失的情形出现，应在合同中约定销售方对增值税专用发票的“合法取得”的保证条款:如合同购货方被被税务机关通知因增值税专用发票是“以非法手段取得的”，而被要求将增值税进项税额转出，甚至被要求缴纳滞纳金或被罚款的，合同购货方有权要求开票方对其所遭受的全部损失予以赔偿。

如此约定，虽然不能完全避免开票方无力履行赔偿全部损失的风险，但是，能够为合同受票方要求开票方因交付“以非法手段取得的”增值税专用发票而赔偿受票方的全部损失提供明确的合同依据。

对于增值税专用发票的“以非法手段取得”问题，因为受票方通常无法从增值税专用发票的外观做出准确判断，而处于“无辜”受损的状态。对于此种情形，国家税务机关发布了增值税专用发票的“善意取得”规定，试图解决实践中“善意”的受票方但却遭受不公正待遇的问题。对于此“善意取得”的增值税专用发票进项税款抵扣行为，对购货方不以偷税论处，但应按有关规定不予抵扣进项税款;购货方已经抵扣的进项税款，应依法追缴。虽然，国家税务机关答复称，对于符合规定“善意取得”增值税专用发票的受票人，不再加收滞纳金，但是，合同受票方对于此种“以非法手段取得的”增值税专用发票的教训不可谓不深刻。

从其他国家的增值税抵扣相关判例来看，“对于无偷税意图的善意纳税人，法院允许其补正有瑕疵的发票以享有抵扣权”。我国税务机关的现行做法，明显对于合同交易的增值税专用发票受票方过于严苛。从法律风险防范角度而言，与其在合同中约定，对于开票方“以非法手段取得”增值税专用发票的情形而造成受票方的增值税进项税额被追缴的，开票方应当重新开具合法、有效的增值税专用发票，倒不如明确约定，开票方赔偿受票方遭受的全部损失。因为，谁也无法保证开票方新开出的增值税专用发票，就一定不会存在税法方面的问题。

固然，有学者指出，“当前的社会现实中基本不存在国税发〔2000〕187 号规定善意取得的情况了”。增值税专用发票的“善意取得只有在使用手写发票的时期才存在，在增值税专用发票都是通过税控系统机打的今天，该善意取得的情况是不再存在的了”[9]。但是，对于增值税专用发票的“合法取得保证条款”，还是应当在合同中作出明确约定，严密防止因开票方向受票方开具和交付“以非法手段取得”的增值税专用发票而给受票方造成税务处理上的麻烦和经济利益上的损失。

五、完善违约责任条款，确保税款损失得到赔偿

增值税的征税机制，是将增值税的进项税额通过抵扣链条的环环相扣，转嫁给最终的消费者承担。在合同交易中，通过增值税的进项抵扣，购买方不承担增值以外产生的税负。因此，在合同中，如果销售方拒向购买方交付合法的增值税专用发票，购买方应通过合同违约责任的约定和追究，要求销售方承担购买方因拒不交付增值税专用发票而造成的额外损失，从而使得购买方在合同交易的增值税抵扣链条中，能够不因增值税税额的额外承担而使经营决策受到扭曲。

对于合同中因开票方未能及时开具发票或拒不交付发票的违约行为，应当通过违约责任的合同约定，对购买方因未能及时或者正常取得增值税发票而造成的损失，进行足额的损失赔偿。

在合同涉及增值税的违约责任条款设计中，有以下问题值得注意。

（一）关于未开具和交付增值税专用发票的损失范围

增值税“凭发票抵扣”的形式税制之下，如果合同付款人未取得增值税专用发票，必然会因无法进行增值税进项税额抵扣而遭受税款利益的损失。

对于合同付款人而言，损失的还不止增值税发票上记载的进项税额，“寄生”于增值税上且依增值税额计收的城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加，亦将因增值税进项税额无法抵扣而随着应缴增值税税额的增加而增加。

增值税专用发票除具有增值税进项税额抵扣的功能外，还作为计算企业所得税的成本而扣除。因此，在合同交易中，因未取得增值税专用发票，还将导致企业在计算企业所得税时无法扣除应予扣除的经营成本，从而导致合同付款人多缴纳企业所得税，使自身企业的税款利益再次遭受损失。

这些税款损失，均应当在合同违约责任条款中，明确约定作为合同交易收款方未交付增值税专用发票的违约行为所致损失赔偿金的计算依据。在合同交易付款方，因未取得增值税专用发票而提起民事违约赔偿诉讼时，由合同交易收款方进行全额的赔偿。

（二）关于迟延履行交付增值税专用发票的违约责任

增值税相关规定，对于纳税人的纳税时间有着明确的要求。从规定来看，合同交易的付款方在销售货物或应税劳务、服务，且已经收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据，或者开具发票的当天就已经负有缴纳增值税的义务。但是，合同交易的购买方不会因合同交易销售方未交付增值税专用发票而中止经营，而合同交易的购买方再次进行销售时，就会缴纳增值税。如合同交易开票方长期迟延履行增值税发票的交付义务，合同交易的购买方必然会因不能提供增值税专用发票而导致进项税额无法抵扣，而使合同受票方遭受因缴纳应予抵扣的增值税税款占用损失。因此，迟延履行增值税专用发票的交付义务，对于受票方遭受的损失应当在合同的违约责任中明确约定予以赔偿。

在合同的迟延履行交付增值税专用发票的违约责任条款中，是约定违约金还是约定损失赔偿金的计算方法，笔者认为，约定由违约方赔偿全部损失（包括税款损失）较为可取。理由如下:

第一，我国新颁布的《民法典》中的“合同编”取代了《合同法》的相关规定，从《民法典》的规定条款来看，约定违约金的金额可以高于造成的损失，并且，合同交易收款方在支付违约金之后，还应当履行债务即交付增值税专用发票;而如果约定损失赔偿金的计算方法，则在合同交易收款方按照损失的计算方法赔偿损失之后，除另有特别约定外，将不再负有交付增值税专用发票的责任。

第二，在中国民事诉讼和执行的现实环境下，对于迟延交付增值税发票的情形，如果通过民事诉讼解决时，还需考虑判决之后的“执行”困境。与其强制合同交易方交付增值税专用发票，倒不如直接执行赔偿损失金额更为方便和快捷。因为如被执行方交付当时无法“验证”的“以非法手段取得的”增值税专用发票或“认证”不符的增值税专用发票，会进一步对合同交易付款方造成麻烦。

因此，在合同违约责任中，约定迟延履行交付增值税专用发票的违约责任时，可对迟延的期限作出特别约定，超过一定期限的，直接视为合同开票方拒绝履行开票义务，而由合同开票方直接赔偿合同受票方的全部损失。

（三）因开票方其他违法原因造成受票方损失扩大的赔偿责任

因合同开票方的原因或责任，如开票方所交付的增值税专用发票是“以非法手段取得”的，合同受票方将会被迫将已经抵扣的增值税进项税额转出，合同受票方还会可能被税务机关加收的滞纳金或处以罚款，从而可能遭受重大的经济损失。

为防范增值税专用发票带来的“隐形后续”风险，应在合同的违约责任中，对因合同交易开票方的增值税专用发票“认证不符”或者发票记载不符合规定或者增值税专用发票是“以非法手段取得的”，均应作出明确的赔偿约定。

与“未交付”或“迟延交付”增值税专用发票的违约责任相比，此类赔偿责任除税款损失外，还包括可能会被税务机关加收的滞纳金和罚款。虽然具体的损失金额无法确定，但在合同中的责任约定，完全可以作为合同交易受票方请求开票方赔偿全部经济损失责任的合同依据。

通过违约赔偿责任的约定，使合同交易的开票方因“未交付”或“迟延交付”或“其他违法原因”造成合同付款方损失，能够通过民事违约的赔偿责任机制，对合同付款方进行赔偿，从而确保增值税中性特点的发挥，确保合同付款方的决策不受到合同交易销售方的违约影响。

我国的税制改革，将“营业税”改为“增值税”（即所谓“营改增”），避免了重复征税，使得增值税的中性优势得到有效发挥。通过层层抵扣的链条，实现增值税由最终消费者承担。但在增值税的抵扣链条中，将增值税“凭票抵扣”的形式课税主义推向极致，对增值税的领购、使用、认证、管理等做出的极为严格的规定，迫使合同付款方必须极为关注增值税专用发票的开具和取得。尤其是在税收监管执法还存在不足的现实境遇之下，合同付款方还必须通过“合同约定”再上一道“保险”。

极端严格的“凭票抵扣”形式课税主义背景下，纳税人在税款利益的诱惑下，增值税专用发票的适格追索与风险的防范意识得到空前强化。然而，现行的税收行政法治环境以及民事法律制度，未能有效提供增值税专用发票开具和取得的有效救济途径[6]。

税收行政法治环境以及民事制度的改进与提升，非朝夕而能一蹴而就。然而，通过合同的契约自由，可顺利实现税收公权转化为民法私权，进而获得司法的妥善救济。

合同的契约自由制度，为合同交易纳税人提供了增值税抵扣相同功效的赔偿机制，为增值税维持中性提供了有效路径。通过合同的义务约定以及责任追究，较高程度上维护了合同交易付款方的增值税抵扣权益。

增值税抵扣机制通过合同的有效转化思路，在一定程度上，对合同涉税条款的拟订和审核提高了要求。可以预见，随着合同范本中涉税条款的推广和涉税条款的逐渐完备，增值税抵扣形式主义而引发的发票等诸多问题将得到一定程序的缓解。因为，这不仅仅涉及增值税中性的理论问题，更重要的是，这直接关乎合同付款人的切身税收经济利益。

注释：

①《国家税务局关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2019 年第45号）。

②《关于进行公路、内河货运发票税控系统试点工作的通知》（国税发〔2006〕95 号）。

③《增值税专用发票使用规定》(国税发〔2006〕156 号）。

④《国家税务总局关于金税工程增值税征管信息系统发现的涉嫌违规增值税专用发票处理问题的通知》（国税函〔2006〕969 号）。

⑤《临沂东星焦化有限公司与微山县兴工贸易公司买卖合同纠纷再审民事判决书》【山东省高级人民法院（2016）鲁民再325 号】。《辽阳万昕商贸有限公司与沈阳嘉尚置业有限公司买卖合同纠纷一审民事判决书》【沈阳市浑南区人民法院（2019）辽 0112 民初 4255 号】。

⑥《章志彪与甘肃天润有限公司买卖合同纠纷再审民事裁定书》【民乐县人民法院（2015）民民监字第2 号】“代付行为违反国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192 号）‘纳税人购进货物或应税劳务，支付运费所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣’的规定，导致该公司没有享受抵扣进项税”。

⑦参见云南省高级人民法院（2018）云刑终629 号“来红波、杨泽坤虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票二审刑事裁定书”中“本院认为，上诉人来红波、杨泽坤和原审被告人刘云生、段朝锁、陈有珠无视国法，来红波、杨泽坤在自己为股东的公司与其他公司没有真实货物购销的情况下，经陈有珠介绍为与自己公司没有挂靠关系的刘云生、段朝锁向其他公司开具增值税专用发票，并收取费用人民币36 万元;陈有珠介绍他人开具增值税专用发票;刘云生、段朝锁让他人为自己代开增值税专用发票。来红波、杨泽坤、刘云生、段朝锁、陈有珠的行为均属虚开增值税专用发票的行为。”